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司法判解

 
裁判字號: 臺灣最高行政法院 107.06.28 一百零七年判字第371號裁判書
裁判日期: 民國 107 年 06 月 28 日
資料來源: 司法院
相關法條
證券交易法 第 41 條
要  旨:
1.按行政機關行使裁量權,並非不受任何拘束,其裁量權之行使,除應遵
  守一般法律原則(如誠實信用原則、平等原則、比例原則、有利及不利
  一律注意原則)外,亦應符合法規授權之目的,並不得逾越法定之裁量
  範圍(行政程序法第 4條、第 6條、第 7條、第 8條、第 9條、第10條
  參照)。又行政罰法第18條第 1項規定:「裁處罰鍰,應審酌違反行政
  法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利
  益,並得考量受處罰者之資力。」(納稅者權利保護法第16條第 3項亦
  有相同之規定)其立法理由載明「第一項規定裁處罰鍰時應審酌之因素
  ,以求處罰允當。」司法院釋字第 641號解釋亦明示「對人民違反行政
  法上義務之行為處以罰鍰,其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者
  ,應根據違反義務情節之輕重程度為之,使責罰相當」之意旨。而所得
  稅法第 110條之 2第 1項係規定「處以所漏稅額 1倍以下之罰鍰」,並
  非採劃一之處罰方式。準此,稅捐稽徵機關於適用所得稅法第 110條之
  2 第 1項規定裁處罰鍰時,自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程
  度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節,並注意使責罰
  相當,以符合比例原則,且宜考量受處罰者之資力,避免造成個案顯然
  過苛之處罰,逾越處罰之必要程度,否則即有裁量怠惰或濫用之違法。
  另財政部訂定之裁罰參考表,對於漏報或短報未分配盈餘部分所設立之
  裁罰標準,既未達所得稅法第 110條之 2第 1項規定之罰鍰下限,則依
  該參考表使用須知第 4點規定:「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅
  法規定之最高限或最低限,而違章情節重大或較輕者,仍得加重或減輕
  其罰,至稅法規定之最高限或最低限為止,惟應於審查報告敘明其加重
  或減輕之理由。」稽徵機關於裁罰時亦應注意個案違章情節是否為較輕
  者,而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰,至稅法規定之最低限為止,否
  則即有裁量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項
  。
2.上訴人並未因漏報或短報系爭未分配盈餘而獲得任何利益(包括投資可
  抵減稅額遞延抵減的利益),亦未損及國家租稅債權,其客觀上應受責
  難的程度甚低,如果使其與一般有獲得漏稅利益者適用相同的裁罰基準
  ,恐有失公平,且有違比例原則,揆諸前開規定及說明,自有適用裁罰
  參考表使用須知第 4點規定,酌予在法定倍數範圍內減輕其罰之必要。
參考法條:憲法第23條、第15條、證券交易法第41條、所得稅法第66條之
          9 、第 110條、第 110條之 2、納稅者權利保護法第16條、行
          政程序法第 4條、第 6條、第 7條、第 8條、第 9條、第10條
          、稅捐稽徵法第48條之 1、行政罰法第18條、行政訴訟法第25
          6 條、第 260條
全文內容:
案由:營利事業所得稅
    上  訴  人  浩○股份有限公司
    代  表  人  余○娜
    訴訟代理人  徐瑩瑩  會計師
                林瑞彬  律師
    被 上訴 人  財政部臺北國稅局
    代  表  人  許○美
    上列當事人間營利事業所得稅事件,上訴人對於中華民國 106年 7月
6 日臺北高等行政法院 105年度訴字第1718號判決,提起上訴,本院判決
如下:
        主    文
    原判決廢棄,發回臺北高等行政法院。
        理    由
一、緣上訴人 101年度未分配盈餘申報,列報項次12「依其他法律規定,
    由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」
    新臺幣(下同) 205,139,305元及未分配盈餘 4,554元,經被上訴人
    查得上訴人當年度發生之帳列股東權益減項金額為 114,812,175元,
    初查乃核定「項次12」 114,812,175元及未分配盈餘90,331,684元,
    加徵 10%營利事業所得稅 9,033,168元,另因有依法律規定之投資抵
    減稅額,故補徵稅額 0元,並按所漏稅額 9,032,713元處 0.4倍之罰
    鍰計 3,613,085元。上訴人對罰鍰處分不服,循序提起行政訴訟,經
    臺北高等行政法院(下稱原審法院) 105年度訴字第1718號判決(下
    稱原判決)駁回後,乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂:(一)行政院金融監督管理委員會(現
    改制為金融監督管理委員會,下稱金管會)於民國98年 5月14日宣布
    我國會計準則直接採用 IFRSs之推動架構,並規劃公開發行公司自10
    2 年起分階段採用 IFRSs,第一階段公司(包括上市上櫃公司、興櫃
    公司及金管會主管之金融業,但不含信用合作社、信用卡公司、保險
    經紀人及代理人)應自 102年起依 IFRSs編製財務報告。上訴人係於
    89年 3月17日掛牌上市,是以符合第一階段公司之適用規定,應於10
    2 年起開始適用 IFRSs,合先敘明。由於上訴人符合第一階段公司之
    適用規定,是以 101年度應提列之特別盈餘公積係依照主管機關證券
    期貨局(下稱證期局)所發布之「採用國際財務報導準則( IFRSs)
    後,提列特別盈餘公積之適用疑義問答( 102年 2月修訂)」之規定
    計算,特別盈餘公積如未提足至股東權益減項數額相同者,應增提特
    別盈餘公積數額,因此上訴人應針對 101年12月31日股東權益減項餘
    額 215,275,287元及帳列之特別盈餘公積10,135,982元之差額205,13
    9,305 元進行增提。上訴人 101年度計算應增提之特別盈餘公積205,
    139,305 元,係符合主管機關證期局及其 101年 4月 6日發布之金管
    證發字第0000000000號之規定,故上訴人並無虛列特別盈餘公積減除
    金額,更無將其金額故意列為未分配盈餘計算減項之情事;另就盈餘
    層面, 101年12月31日股東權益減項餘額為 215,275,287元,而特別
    盈餘公積為 205,139,305元,其差異10,135,982元係 100年12月31日
    股東權益減項餘額,並以 100年度未分配盈餘為限而提列之特別盈餘
    公積,由於 101年度之特別盈餘公積並未包含該金額,是以 101年度
    盈餘所減除之特別盈餘公積皆係 101年度應提列之金額,未有以上期
    特別盈餘公積減除本期盈餘之情形。(二)由於上訴人 101年度抵減
    前經被上訴人核定投資抵減之尚未抵減留抵稅額為55,316,872元,而
    未分配盈餘原申報及核定之應納稅額分別為 455元及 9,033,168元,
    因此無論特別盈餘公積係以原申報金額 205,139,305元( 101年12月
    31日股東權益減項餘額 -帳上已提列之特別盈餘公積),或以核定金
    額 114,812,175元( 101年12月31日股東權益減項餘額 215,275,287
    元-100年12月31日股東權益減項餘額 100,463,112元)計算未分配盈
    餘稅,該未分配盈餘稅皆可使用投資抵減之尚未抵減留抵稅額全數抵
    繳,由此可知上訴人遵循證券交易法第41條第 1項之精神並從嚴辦理
    ,用意為保障股東之權益及避免盈餘分派侵蝕資本,而非規避稅負。
    此外,上訴人 101年度盈餘分配除提足法定盈餘公積及特別盈餘公積
    外,並以未分配盈餘及資本公積分配現金股利,上訴人因考量 101年
    度盈餘分配於減除依法提列之法定盈餘公積及特別盈餘公積後,所剩
    餘之可供分配盈餘僅剩餘81,295,935元不足上訴人原先預定分配予股
    東之現金股利數額,故上訴人自其資本公積額外提出88,774,270元做
    為現金股利進行分配,與特別盈餘公積原申報金額 205,139,305元與
    核定金額 114,812,175元之差額90,327,130元差異不大,因此可見上
    訴人並未有刻意保留 101年度盈餘之情事。(三)由所得稅法第 110
    條(98年 5月27日)之修正理由說明二,足證立法者已就所得稅漏稅
    罰與行為罰之處罰輕重加以區隔,不再如本院99年度判字第 667號判
    決理由(三)所闡釋舊法規定僅有應納稅額無短少始無須一律依所漏
    稅額處罰,故該判決於本案完全已無可引用之處,實甚明確。本案未
    分配盈餘原申報金額及核定金額皆未有所漏稅額,故未有影響租稅公
    平及國庫收入之情事,退步言,上訴人已依所得稅法規定辦理申報及
    計算,經計算後亦無須繳稅,故應屬單純之行為罰。另依前揭立法理
    由可知,98年 5月立法修訂所得稅法第 110條第 3項之意義,在於如
    納稅義務人漏報所得時,未涉及短漏稅額,如依據一定倍數以下處以
    罰鍰,又無合理最高額之限制,有處罰過重之虞,由於上訴人 101年
    度未分配盈餘遭被上訴人調減特別盈餘公積後仍無應繳納稅額,與前
    段立法理由所欲導正之情形相同,因此上訴人應得適用所得稅法第11
    0 條第 3項規定,被上訴人認本件應依所得稅法第 110條之 2第 1項
    處以漏報未分配盈餘稅,依所漏稅額 1倍以下之罰鍰,不適用所得稅
    法第 110條第 3項規定,顯屬割裂適用立法者於98年 5月間欲導正之
    不公平現象之良法美意,使納稅義務人未漏稅仍無端遭高額處罰之不
    公平現象仍存在,且所得稅法第66條之 9明定系爭之稅額仍名為「營
    利事業所得稅」,當然屬於所得稅法第 110條第 3項之文義涵攝之範
    圍,在文義解釋上並無排除本案情形適用所得稅法第 110條第 3項之
    空間。(四)被上訴人未及考慮上訴人之違章程度而為適切之裁罰,
    縱被上訴人及財政部對稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁
    罰參考表)規定適用範圍之見解為正確,亦可突顯財政部訂頒之裁罰
    參考表未考慮營業人已自行依法計算未分配盈餘稅,但因申報內容有
    誤因而加計短漏之所得額後仍無應納稅額者,其違章案件應如何減輕
    裁罰。又對於未分配盈餘稅已申報案件及未申報案件定有不同程度之
    處罰,營業人已依法辦理未分配盈餘稅申報者,如有短漏之所得額後
    仍無應納稅額情事者,酌予行為罰,即是行政程序法第 6條平等原則
    的體現,同時也才具有鼓勵營業人依法辦理未分配盈餘稅申報的效果
    。上訴人已依所得稅法計算未分配盈餘稅,雖有過失,惟未分配盈餘
    經加計短漏之所得額後仍無應納稅額,其情節仍較裁罰參考表所規範
    之情況輕微,故不應與裁罰參考表視為同一情況而適用該規範按所漏
    稅額處 0.4倍之罰鍰。(五)上訴人於 102年度盈餘分配時,已將特
    別盈餘公積迴轉數,作為未分配盈餘加計項目計算加徵 10%營利事業
    所得稅,即較法令規定多繳納了 1,662,878元之未分配盈餘稅,且此
    作為在被上訴人調查基準日 104年 1月 6日之前,足資證明上訴人亦
    希望盡量配合主管機關之思考,故縱認定上訴人於計算 101年度未分
    配盈餘時有可罰之處,亦應就前揭特別盈餘公積迴轉數加徵 10%營利
    事業所得稅部分予以減除後進行裁處等語,為此請求判決撤銷原處分
    (即復查決定)有關 101年度未分配盈餘稅罰鍰部分及訴願決定。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂:(一)被上訴人曾於 104年 1月 6日
    以財北國稅審一字第0000000000號書函詢上訴人列報「項次12」適用
    之法律規定,經上訴人 104年 2月26日以勤審00000000號說明係依據
    金管會95年 1月27日金管證一字第0000000000號函(下稱95年 1月27
    日函)之規定提列特別盈餘公積,另依其 102及 101年度個體財務報
    告暨會計師查核報告第36頁,載明上訴人係以財政部證券暨期貨管理
    委員會(現改制為金管會證期局)89年 1月 3日(89)台財證(一)
    字第000000號函(下稱89年 1月 3日函)及金管會95年 1月27日函分
    配 101年度以前之盈餘,又依上訴人 102及 101年第 1季合併財務報
    告暨會計師核閱報告第55頁,亦載明 102年第 1季之合併財務報告係
    為首份 IFRSs期中財務報告,顯見上訴人係自 102年度起始採用IFRS
    s 編製財務報告,本件既為分派 101年度之盈餘,自應依行為時會計
    準則編製之財務報告,而非上訴人所主張採用 IFRSs編製財務報告;
    上訴人 101年度既尚未開始採用 IFRSs編製財務報告,即應按金管會
    101 年 4月 6日金管證發字第0000000000號令說明四及「採用國際財
    務報導準則( IFRSs)後,提列特別盈餘公積之適用疑義問答( 102
    年 2月修訂)」第14之規定提列特別盈餘公積。(二)本件調查基準
    日為 104年 1月 6日,上訴人雖主張 102年度已將特別盈餘公積87,7
    74,303元申報迴轉並繳納未分配盈餘稅額 1,662,878元,惟申報及繳
    納日期分別為 104年 5月28日及同年月27日,顯見上訴人於調查基準
    日前並無任何調整補繳作為,故無稅捐稽徵法第48條之 1免罰規定之
    適用。又上訴人自 102年度開始採用 IFRSs編製財務報告,其所辦理
    之 102年度未分配盈餘申報,係依行為時之規定就系爭金額列報「項
    次12」,與 101年度之未分配盈餘無涉,尚無就 101年度多減除金額
    於 102年度加計迴轉問題。(三)依所得稅法第 110條之 2第 1項規
    定,營利事業已依第 102條之 2規定辦理申報,但有漏報或短報未分
    配盈餘者,處以所漏稅額 1倍以下之罰鍰。其中所指「所漏稅額」,
    依其文義解釋,係指因漏報或短報未分配盈餘所造成之漏稅額,而非
    「補徵稅額」或「應補稅額」,此從條文前後語之編排即可知;又財
    政部96年10月 2日台財稅字第 00000000000號函發布之「94年度或以
    後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」關於違章計算
    公式,顯見未分配盈餘漏稅額之計算並未減除「依促進產業升級條例
    等相關法律規定,本年度准予抵減稅額」項目,被上訴人援引本院99
    年度判字第 667號判決意旨亦說明之,核與所得稅法第 110條修正無
    關。(四)本件上訴人 101年度既未開始採用 IFRSs編製財務報告,
    即應依行為時之規定就當年度帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公
    積,並於辦理未分配盈餘申報時,覈實申報「項次12」,然上訴人卻
    採用 IFRSs編製財務報告後之規定提列特別盈餘公積,被上訴人爰依
    上訴人提供之 101年及 100年 1月 1日至12月31日股東權益變動表、
    100 年12月31日資產負債表及 101年12月31日資產負債表「3500其他
    欄」,以上訴人 100年12月31日及 101年12月31日帳列股東權益其他
    項目金額合計分別為負 100,463,112元及負 215,275,287元,按規定
    重新核定「項次12」為 114,812,175元(負 215,275,287元 -負100,
    463,112 元),是上訴人當年度未分配盈餘減除項目,虛列「項次12
    」90,327,130元(原列報 205,139,305元 -重新核定 114,812,175元
    ),致短報未分配盈餘90,327,130元,短漏稅額 9,032,713元,核有
    應注意、能注意而不注意之過失,違章事證明確,自應受罰。被上訴
    人乃依規定,並參據裁罰參考表中有關所得稅法第 110條之 2第 1項
    規定,審酌上訴人於裁罰處分核定前,已以書面承諾違章事實及願意
    繳清罰鍰等情,以及上訴人之違章漏稅情節並無應另行依該表使用須
    知加重或減輕之理由等一切情狀,本於法定裁量權審酌結果,按所漏
    稅額 9,032,713元處 0.4倍之罰鍰計 3,613,085元,實已考量上訴人
    違章程度所為之適切裁罰,並無不符行政程序法第 6條規定等語,為
    此請求判決駁回上訴人於原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴,其理由略謂:(一)上訴人 101年度未分配
    盈餘申報,列報項次12「依其他法律規定,由主管機關命令自當年度
    盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」 205,139,305元及未分配
    盈餘 4,554元,經被上訴人查得上訴人當年度發生之帳列股東權益減
    項金額為 114,812,175元,乃核定「項次12」 114,812,175元及未分
    配盈餘90,331,684元( 205,139,305元+4,554元=114,812,175元+90,
    331,684 元)。1.其中「被上訴人查得上訴人當年度發生之帳列股東
    權益減項金額為 114,812,175元」為上訴人 100年12月31日及 101年
    12月31日帳列股東權益減項金額合計分別為 100,463,112元及215,27
    5,287 元,按財政部89年 3月 9日台財稅第0000000000號函釋,應為
    當年度發生(較前期增加之數額)應為 114,812,175元(215,275,28
    7 元-100,463,112元=114,812,175元)。2.未分配盈餘90,331,684元
    ,加徵 10%營利事業所得稅 9,033,168元,所漏稅額為 9,032,713元
    (即 9,033,168元減去原申報數 4,554元之 10%計 455元;故9,033,
    168 元-455元=9,032,713元)。而補徵稅額 0元者,係減「依法之投
    資抵減稅額42,266,276元」。參照所得稅法第66條之 9第 2項第 7款
    、證券交易法第41條、財政部89年 3月 9日台財稅第0000000000號函
    釋,就當年度發生之帳列股東權益減項金額( 114,812,175元),自
    當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積(項次12),得列為計算所得稅
    法第66條之 9規定未分配盈餘之減除項目。被上訴人核定之未分配盈
    餘90,331,684元,加徵 10%營利事業所得稅 9,033,168元,所漏稅額
    為 9,032,713元,即屬於法有據。(二)按財政部89年 3月 9日台財
    稅第0000000000號函,係就當年度發生之帳列股東權益減項金額,為
    當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積,而列為當年度未分配盈餘依法
    之減除項目。此與證券交易法第41條、所得稅法第66條之 9之立法意
    旨相符,原審自得援用。又金管會證期局95年 1月27日金管證一字第
    0000000000號函,與上揭財政部函釋內容相符,僅就帳列股東權益減
    項淨額之內容為例示說明,與證券交易法第41條、所得稅法第66條之
    9 之立法意旨相符,原審亦得援用。關於金管會證期局 101年 4月 6
    日金管證發字第0000000000號令釋,僅屬說明,採用國際財務報導準
    則編製財務報告,公司已提列特別盈餘公積者,應就已提列數額與其
    他權益減項淨額之差額補提列特別盈餘公積。而未開始採用者,仍循
    舊制辦理。此部分是針對採用國際財務報導準則編製財務報告前後作
    法之差異度,此為財務報表呈現之一致性,無損於證券交易法第41條
    、所得稅法第66條之 9立法意旨之貫徹,原審當得援用。而本案情形
    ,被上訴人曾於 104年 1月 6日函詢上訴人列報「項次12」適用之法
    律規定,經上訴人 104年 2月26日說明係依據金管會95年 1月27日函
    之規定提列特別盈餘公積(足見而未開始採用國際財務報導準則,仍
    循舊制辦理)。又上訴人 102及 101年度個體財務報告暨會計師查核
    報告第36頁,載明上訴人係以金管會證期局89年 1月 3日函及金管會
    95年 1月27日函分配 101年度以前之盈餘,又依上訴人 102及 101年
    第 1季合併財務報告暨會計師核閱報告第55頁,亦載明 102年第 1季
    之合併財務報告係為首份 IFRSs期中財務報告;顯然上訴人 101年度
    未開始採用國際財務報導準則,應無疑義。本件調查基準日為 104年
    1 月 6日,而上訴人申報及繳納日期分別為 104年 5月28日及同年月
    27日,顯見上訴人於調查基準日前並無任何調整補繳作為,故無稅捐
    稽徵法第48條之 1免罰規定之適用。至於,上訴人主張 102年度已將
    特別盈餘公積87,774,303元申報迴轉並繳納未分配盈餘稅額1,662,87
    8 元者;上訴人自 102年度開始採用 IFRSs編製財務報告,其所辦理
    之 102年度未分配盈餘申報,係依行為時之規定就系爭金額列報「項
    次12」,與 101年度之未分配盈餘無涉,尚無就 101年度多減除金額
    於 102年度加計迴轉問題,上訴人主張應就特別盈餘公積迴轉部分予
    以減除後進行裁處,當無足採。(三)雖同時申報當年度營利事業所
    得稅及前一年度未分配盈餘申報,就計算營利事業所得稅課稅所得額
    (是稅前所得)之判準傾向稅務會計,而計算未分配盈餘(是稅後盈
    餘)之判準傾向財務會計,二者計算基礎不同、稅前稅後概念不同、
    計算稅率不同等,即使都稱為營利事業所得稅,但存有本質上的差異
    。因此,不能以營利事業所得稅應納稅額與應補或應退數額之計算上
    減項概念(如可扣抵稅款、可抵減稅額、暫繳稅款、扣繳稅款)來觀
    察未分配盈餘稅額之計算。因此,所得稅法第 110條之 2第 1項規定
    「營利事業已依第 102條之 2規定辦理申報,但有漏報或短報未分配
    盈餘者,處以所漏稅額 1倍以下之罰鍰」者,是以第 102條之 2為前
    提,亦即營利事業應依所得稅法第66條之 9第 2項,就當年度依商業
    會計法規定處理之稅後純益,減除各款法定減項後之餘額申報未分配
    盈餘;故上揭條項所稱「以所漏稅額 1倍以下之罰鍰」之所漏稅額,
    是以納稅義務人申報不實為要件而計算出來之漏稅額,此項漏稅額是
    源之於所得稅法第 102條之 2(依所得稅法第66條之 9第 1項之應納
    稅額)、第 110條之 2第 1項(上開應納稅額即為此之漏稅額),而
    與計算上未分配盈餘應納稅額後減除「依法之投資抵減稅額,本年度
    准予抵減之稅額」無涉。(四)上訴人 104年 2月26日說明係依據金
    管會95年 1月27日函之規定提列特別盈餘公積,足見而未開始採用國
    際財務報導準則,理應仍循舊制辦理;又上訴人 102及 101年度個體
    財務報告暨會計師查核報告第36頁,載明係以金管會證期局89年 1月
    3 日函及金管會95年 1月27日函分配 101年度以前之盈餘;且上訴人
    102 及 101年第 1季合併財務報告暨會計師核閱報告第55頁,亦載明
    102 年第 1季之合併財務報告係為首份 IFRSs期中財務報告;顯然上
    訴人 101年度未開始採用國際財務報導準則,卻又以採用國際財務報
    導準則編製財務報告之情況,就已提列數額與其他權益減項淨額之差
    額補提列特別盈餘公積,足見即非故意亦有過失,且過失之情節並非
    極為輕微,被上訴人依常態性情況,按裁罰參考表,裁處上訴人 0.4
    倍罰鍰,當屬允當。本案自無「裁罰參考表備註四,應就情節輕微部
    分為減輕之判斷」之適用餘地,亦無違平等原則等語。
五、上訴意旨略謂:(一)上訴人 101年度盈餘分配案係依據主管機關證
    期局所發布「採用國際財務報導準則( IFRSs)後,提列特別盈餘公
    積之適用疑義問答( 102年 2月修訂)」之規定,將 101年底股東權
    益借方淨額提足特別盈餘公積,即因應 102年應適用 IFRSs,須於10
    1 年期末(相當 102年的期初)適用 IFRSs的情形作調整,亦符合金
    管會 101年 4月 6日發布之金管證發字第0000000000號令規定,就已
    提列數額與其他權益減項淨額之差額補提列特別盈餘公積,目的無非
    在維持公司財務結構之健全與穩定,避免虛盈實虧,損及股東權益,
    故上訴人並無虛列特別盈餘公積減除金額,更無將其金額故意列為未
    分配盈餘計算減項之情事。在與新會計原則制度接軌時,必然會有許
    多適用上之疑義尚待釐清與確認,如後所述上訴人並無動機特意虛列
    特別盈餘公積,甚至因提列特別盈餘公積後,所剩餘之可供分配盈餘
    81,295,935元不足上訴人原先預定分配予股東之現金股利數額,故上
    訴人即就原不需提出發放現金之資本公積額外提出88,774,270元發放
    現金予股東(參見公司法第 241條),足可證上訴人並未有刻意保留
    101 年度盈餘不予分配之情事,上訴人提列系爭特別盈餘公積並無過
    失。(二)上訴人 101年度未分配盈餘稅,經被上訴人核定應納稅額
    9,033,168 元,減除依法律規定之投資抵減稅額 9,033,168元,應補
    稅額為 0元,上訴人並無逃漏稅額,被上訴人以該不存在之漏稅額為
    基礎對上訴人課以按所漏稅額 0.4倍之罰鍰 3,613,085元,顯然與所
    得稅法第 110條之 2第 1項,就有漏報或短報未分配盈餘者,處以所
    漏稅額 1倍以下之罰鍰的規定不符。在計算營業稅之漏稅額時,稽徵
    機關均自應納稅額中,減除營業人之留抵稅額(財政部89年10月19日
    台財稅第 000000000號函),在計算營利事業所得稅之漏稅額時,對
    於各項可抵減之扣繳、暫繳、投資抵減稅額皆可減除,在計算未分配
    盈餘稅時,其依法律規定之投資抵減稅額,自無不予減除之理,以上
    訴人原 101年度未分配盈餘申報即有減除依法律規定之投資抵減稅額
    455 元足證,其據以計算之漏稅額並非正確,按之科處之罰鍰,即非
    適法。又參所得稅法第 110條第 3項,乃對納稅義務人違反誠實申報
    義務所為之處罰,以督促其善盡應作為之義務,對營利事業應受獎勵
    免稅或營業虧損,致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者,為免處罰
    過重,於98年 5月27日修正,參酌同法第 108條有關怠報金最高處罰
    金額之規定,明定處罰金額最高不得超過 9萬元之行為罰,財稅機關
    卻對參照其規定之同法第 110條之 2之未分配盈餘稅處罰規定,未一
    併修法,造成法律漏洞,而仍對上訴人未有漏繳未分配盈餘稅而課以
    漏稅罰,顯已違反憲法第23條之比例原則,與憲法第15條保障人民財
    產權之意旨。本件裁處法規96年10月 2日台財稅字第 00000000000號
    函發布之「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認
    定原則」,不符合所得稅法第 110條之 2就有漏稅之結果始予以處罰
    之意旨,應不予適用,其據以計算之漏稅額並非正確,原判決未予糾
    舉,顯有適用法規不當之違法。(三)按行政罰法第18條第 1項規定
    ,稽徵機關須調查違法行為是否非出於故意或過失,審酌行為人主觀
    及客觀上應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益
    等情形,並於裁處時使行為人之責任與處罰相當,以符比例原則。上
    訴人已依所得稅法計算未分配盈餘稅,惟被上訴人自亦應斟酌上訴人
    未分配盈餘加計短漏之所得額後仍無應納稅額,已無損及國家租稅債
    權,客觀上應受責難之程度甚低,而原判決率認上訴人具有過失,除
    未見有力之說理外,逕認其違章情節並非極為輕微,被上訴人實有裁
    量怠惰之情形,被上訴人未詳予審究對上訴人有無進行裁罰之必要,
    或至少考慮上訴人違章情節輕微,應作成較低裁罰金額之處分,原判
    決未查,自有未適用行政程序法第 9條及第36條之違法。次按98年 5
    月27日立法修訂所得稅法第 110條第 3項及其修正理由,足證立法者
    已就所得稅漏稅罰與行為罰之處罰輕重加以區隔,不再不論是否有無
    應納稅額仍就短漏所得額一律依所漏稅額處罰,本案未分配盈餘原申
    報金額及核定金額皆未有所漏稅額,故未有影響租稅公平及國庫收入
    之情事,退一步言,上訴人已依所得稅法規定辦理申報及計算,經計
    算後亦無須繳稅,故依大法官會議意旨應屬單純之行為罰,縱非行為
    罰,亦應認為其行為造成漏稅之風險極為輕微(事實上為 0),原判
    決竟認上訴人之違章情節並非輕微,而不需依「裁罰參考表備註四」
    減輕裁罰金額,實有判決違背經驗法則之違法。(四)司法院釋字第
    327 號、第 337號及第 339號解釋,皆分別對於未依限填報扣繳憑單
    、營業人有進貨事實而取得不實發票者及未按規定於貨物上貼查驗證
    者等違反行為罰之處罰,原修法前所處罰鍰無合理最高額之限制,或
    將行為罰與漏稅罰混為一事,對單純違反租稅法上作為或不作為之義
    務者,亦比照漏稅罰處罰,此情形顯已逾越處罰之必要程度,不符憲
    法保障人民權利之意旨,是以皆認原處罰規定違法,予以糾正。是以
    稅捐稽徵機關於訂定裁罰處分時,基於行為罰體例及考量比例原則,
    應降低裁罰倍數或增訂裁罰上限,只課予一定之行為罰,以符比例原
    則。上訴人本件情事縱有過失,情節亦極輕微,上訴人請求本院停止
    本件審判,聲請釋憲,進而請求司法院大法官會議決議,對營利事業
    因使用投資抵減稅額抵減未分配盈餘應納稅額後無應補稅額,未涉及
    短漏稅額,未予降低裁罰倍數或增訂裁罰上限是否因侵害人民財產權
    而違憲,以維上訴人權益等語,為此請求廢棄原判決,並撤銷訴願決
    定及原處分(含復查決定)。
六、本院查:
  (一)行為時( 107年 2月 7日修正公布前)所得稅法第66條之 9規定
        :「(第 1項)自87年度起,營利事業當年度之盈餘未作分配者
        ,應就該未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅。(第 2項)前項
        所稱未分配盈餘,自94年度起,係指營利事業當年度依商業會計
        法規定處理之稅後純益,減除下列各款後之餘額:……七、依其
        他法律規定,由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積
        或限制分配部分。……」第 110條之 2規定:「(第 1項)營利
        事業已依第 102條之 2規定辦理申報,但有漏報或短報未分配盈
        餘者,處以所漏稅額 1倍以下之罰鍰。(第 2項)營利事業未依
        第 102條之 2規定自行辦理申報,而經稽徵機關調查,發現有應
        依規定申報之未分配盈餘者,除依法補徵應加徵之稅額外,應照
        補徵稅額,處 1倍以下之罰鍰。」財政部98年修正之稅務違章案
        件裁罰金額或倍數參考表所得稅法(營利事業所得稅)第 110條
        之 2第 1項部分規定:「……二、漏稅額超過新臺幣 5萬元者,
        處所漏稅額 0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前,以書面或於談
        話筆(紀)錄中承認違章事實,並願意繳清稅款及罰鍰者,處所
        漏稅額 0.4倍之罰鍰。」又財政部 103年 4月16日修正之稅務違
        章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法(營利事業所得稅)第11
        0 條之 2第 1項部分規定:「……三、經查屬故意有本條文第 1
        項漏報或短報未分配盈餘者,處所漏稅額 1倍之罰鍰。」
  (二)證券交易法第41條規定:「(第 1項)主管機關認為有必要時,
        對於已依本法發行有價證券之公司,得以命令規定其於分派盈餘
        時,除依法提出法定盈餘公積外,並應另提一定比率之特別盈餘
        公積。(第 2項)已依本法發行有價證券之公司,申請以法定盈
        餘公積或資本公積撥充資本時,應先填補虧損;其以資本公積撥
        充資本者,應以其一定比率為限。」前財政部證券暨期貨管理委
        員會89年 1月 3日(89)台財證(一)字第000000號函:「……
        說明……二、為維持公司財務結構之健全與穩定,避免虛盈實虧
        ,損及股東權益,上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時,除依
        法提出法定盈餘公積外,應依證券交易法第41條第 1項規定,就
        當年度發生之帳列股東權益減項金額(如長期股權投資未實現跌
        價損失、累積換算調整數等)自當年度稅後盈餘與前期未分配盈
        餘提列相同數額之特別盈餘公積,屬前期累積之股東權益減項金
        額,則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派
        。嗣後股東權益減項數額有迴轉時,得就迴轉部分分派盈餘。…
        …」財政部89年 3月 9日台財稅字第0890451514號函:「主旨:
        上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定,由主管機關命令,就
        當年度發生之帳列股東權益減項金額,自當年度稅後盈餘提列之
        特別盈餘公積,得列為計算所得稅法第66條之 9規定未分配盈餘
        之減除項目。……」金管會95年 1月27日金管證一字第00000000
        00號函:「……(二)上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項
        淨額(含金融商品未實現損失、累積換算調整數、未認列為退休
        金成本之淨損失;如有未實現利益可合併計算),依前財政部證
        券暨期貨管理委員會89年 1月 3日(89)台財證(一)字第0000
        00號函說明二方式計提特別盈餘公積。……」金管會 101年 4月
        6 日金管證發字第0000000000號令:「一、依據「證券交易法」
        (以下簡稱本法)第41條第 1項規定辦理。二、公開發行公司採
        用行政院金融監督管理委員會(以下簡稱本會)認可之國際財務
        報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告(以下簡稱國際財務
        報導準則)後,為維持公開發行公司財務結構之健全與穩定,除
        本會或目的事業主管機關另有補充規定外,相關規範如下:(一
        )公開發行公司首次採用國際財務報導準則時,應就帳列股東權
        益項下之未實現重估增值及累積換算調整數(利益),因選擇適
        用國際財務報導準則第一號豁免項目而轉入保留盈餘部分,分別
        提列相同數額之特別盈餘公積;但轉換日因首次採用國際財務報
        導準則產生之保留盈餘增加數不足提列時,得僅就因轉換採用國
        際財務報導準則產生之保留盈餘增加數予以提列。嗣後公司因使
        用、處分或重分類相關資產時,得就原提列特別盈餘公積之比例
        予以迴轉分派盈餘。(二)開始採用國際財務報導準則編製財務
        報告後,於分派可分配盈餘時,應就當年度發生之帳列其他股東
        權益減項淨額(如國外營運機構財務報表換算之兌換差額、備供
        出售金融資產未實現損益、現金流量避險中屬有效避險部分之避
        險工具利益及損失等累計餘額),自當期損益與前期未分配盈餘
        提列相同數額之特別盈餘公積,屬前期累積之其他股東權益減項
        金額,則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分
        派;但公司已依前款規定提列特別盈餘公積者,應就已提列數額
        與其他權益減項淨額之差額補提列特別盈餘公積。嗣後其他股東
        權益減項餘額有迴轉時,得就迴轉部分分派盈餘。……四、未開
        始採用國際財務報導準則之公開發行公司,應依本會中華民國95
        年 1月27日金管證一字第0000000000號令及前財政部證券暨期貨
        管理委員會89年 1月 3日(89)台財證(一)字第000000號函說
        明二之規定辦理。……」
  (三)原判決依前揭理由認原罰鍰處分(含復查決定)並無違誤,訴願
        決定予以維持,亦無不合,而駁回上訴人所提撤銷訴訟,除其中
        所謂「本件調查基準日為 104年 1月 6日(參原處分卷p488-489
        ),而上訴人申報及繳納日期分別為 104年 5月28日(參原處分
        卷p699-700)及同年月27日(參原處分卷p696),顯見上訴人於
        調查基準日前並無任何調整補繳作為,故無稅捐稽徵法第48條之
        1 免罰規定之適用。」經核實係上訴人於 104年 5月28日申報10
        2 年度未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅,同年月27日繳納,
        與被上訴人 104年 1月 6日發函請上訴人說明「本件 101年度未
        分配盈餘申報減除項次12金額計 205,139,305元所適用的法律規
        定為何」無涉外,固非無見。
  (四)惟按行政機關行使裁量權,並非不受任何拘束,其裁量權之行使
        ,除應遵守一般法律原則(如誠實信用原則、平等原則、比例原
        則、有利及不利一律注意原則)外,亦應符合法規授權之目的,
        並不得逾越法定之裁量範圍(行政程序法第 4條、第 6條、第 7
        條、第 8條、第 9條、第10條參照)。又行政罰法第18條第 1項
        規定:「裁處罰鍰,應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度
        、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益,並得考量受處罰
        者之資力。」(納稅者權利保護法第16條第 3項亦有相同之規定
        )其立法理由載明「第一項規定裁處罰鍰時應審酌之因素,以求
        處罰允當。」司法院釋字第 641號解釋亦明示「對人民違反行政
        法上義務之行為處以罰鍰,其違規情節有區分輕重程度之可能與
        必要者,應根據違反義務情節之輕重程度為之,使責罰相當」之
        意旨。而所得稅法第 110條之 2第 1項係規定「處以所漏稅額 1
        倍以下之罰鍰」,並非採劃一之處罰方式。準此,稅捐稽徵機關
        於適用所得稅法第 110條之 2第 1項規定裁處罰鍰時,自應審酌
        違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法
        上義務所得之利益等情節,並注意使責罰相當,以符合比例原則
        ,且宜考量受處罰者之資力,避免造成個案顯然過苛之處罰,逾
        越處罰之必要程度,否則即有裁量怠惰或濫用之違法。另財政部
        訂定之裁罰參考表,對於漏報或短報未分配盈餘部分所設立之裁
        罰標準,既未達所得稅法第 110條之 2第 1項規定之罰鍰下限,
        則依該參考表使用須知第 4點規定:「參考表訂定之裁罰金額或
        倍數未達稅法規定之最高限或最低限,而違章情節重大或較輕者
        ,仍得加重或減輕其罰,至稅法規定之最高限或最低限為止,惟
        應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」稽徵機關於裁罰時亦
        應注意個案違章情節是否為較輕者,而酌予在法定倍數範圍內減
        輕其罰,至稅法規定之最低限為止,否則即有裁量怠惰或濫用之
        違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項。
  (五)本件上訴人 101年度未分配盈餘申報,依其漏報或短報未分配盈
        餘所計算之漏稅額固為 9,032,713元〔(90,331,684元- 4,554
        元)× 10%〕,惟因有「依法之投資抵減稅額,本年度准予抵減
        之稅額」,故補徵稅額 0元,為原判決確定的事實。且稽諸被上
        訴人針對系爭 101年度未分配盈餘申報所作查核說明記載,上訴
        人 102年度營利事業所得稅結算申報,原申報抵減廢止前促進產
        業升級條例第 6條規定的投資抵減稅額85,455元(應納營利事業
        所得稅85,000元及 101年度未分配盈餘加徵之稅額 455元),因
        其98年度有廢止前促進產業升級條例第 6條規定的投資可抵減稅
        額42,266,276元尚未抵減, 102年度為最後抵減年度,乃核定准
        予抵減上訴人 102年度營利事業所得稅結算申報應納稅額85,000
        元及 101年度未分配盈餘加徵之稅額 9,033,168元等語(原處分
        卷第 548頁),足見上訴人於申報 102年度營利事業所得稅及10
        1 年度未分配盈餘時,尚有依促進產業升級條例第 6條規定所賦
        予巨額的投資可抵減稅額,且已屆最後抵減年度(第 5年),逾
        期即歸零,本無需漏報或短報未分配盈餘,規避未分配盈餘加徵
        之營利事業所得稅,或藉此留下可抵減稅額供往後年度使用,顯
        欠缺漏報或短報未分配盈餘的動機,自無故意可言。雖然上訴人
        101 年度未開始採用國際財務報導準則,卻又以採用國際財務報
        導準則編製財務報告之情況,就已提列數額與其他權益減項淨額
        之差額補提列特別盈餘公積,難謂無過失,但上訴人 102年度營
        利事業所得稅結算申報,原申報應納稅額85,000元及 101年度未
        分配盈餘加徵之稅額 455元,合計85,455元,並全數以廢止前促
        進產業升級條例第 6條規定的投資可抵減稅額抵減之,經被上訴
        人查核後,所調增 101年度未分配盈餘應加徵稅額,亦全數「依
        促進產業升級條例第 6條規定,本年度准予抵減之稅額」予以抵
        減,致補徵稅額 0元,未使用完畢的投資可抵減稅額亦已歸零,
        可見上訴人並未因漏報或短報系爭未分配盈餘而獲得任何利益(
        包括投資可抵減稅額遞延抵減的利益),亦未損及國家租稅債權
        ,其客觀上應受責難的程度甚低,如果使其與一般有獲得漏稅利
        益者適用相同的裁罰基準,恐有失公平,且有違比例原則,揆諸
        前開規定及說明,自有適用裁罰參考表使用須知第 4點規定,酌
        予在法定倍數範圍內減輕其罰之必要。詎被上訴人於裁處時未審
        酌上訴人有無因漏報或短報系爭未分配盈餘而獲得利益,國家租
        稅債權是否因此受有損害,以避免造成個案過苛之處罰,亦未依
        裁罰參考表使用須知第 4點之規定,注意個案是否初犯、主觀或
        客觀違章情節是否較輕,而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰,逕
        依前揭裁罰參考表規定之劃一處罰方式,按漏報或短報系爭未分
        配盈餘形式上所計算漏稅額的 0.4倍裁罰,似有裁量怠惰或濫用
        之違法。原審未加詳察,遽予維持,容有未洽。
  (六)綜上所述,上訴意旨指摘原判決不適用法規及適用不當,尚非無
        據,且影響裁判之結果,上訴人聲明將之廢棄,為有理由,爰將
        原判決廢棄,發回原審法院更為審理。
據上論結,本件上訴為有理由。依行政訴訟法第 256條第 1項、第 260條
第 1項,判決如主文。
中華民國107年6月28日
                                      最高行政法院第四庭
                                              審判長法官  林茂權
                                                    法官  劉介中
                                                    法官  帥嘉寶
                                                    法官  林樹埔
                                                    法官  林文舟

以上正本證明與原本無異
中華民國107年6月29日
                                                  書記官  楊子鋒

相關法條

1. 證券交易法 民國 107 年 04 月 25 日修正(現行法規)
第四十一條(命令另提特別盈餘公積)
主管機關認為有必要時,對於已依本法發行有價證券之公司,得以命令規
定其於分派盈餘時,除依法提出法定盈餘公積外,並應另提一定比率之特
別盈餘公積。
已依本法發行有價證券之公司,申請以法定盈餘公積或資本公積撥充資本
時,應先填補虧損;其以資本公積撥充資本者,應以其一定比率為限。