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案由:營利事業所得稅
上 訴 人 富○金融控股股份有限公司
代 表 人 蔡○興
訴訟代理人 張芷 會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許○美
上列當事人間營利事業所得稅事件,上訴人對於中華民國 105年10月
6 日臺北高等行政法院 105年度訴字第 991號判決,提起上訴,本院判決
如下:
主 文
原判決關於「認定富○綜合證券股份有限公司漏報利息收入新臺幣參
拾肆萬柒仟玖佰捌拾壹元」及「維持漏稅罰壹拾萬肆仟陸佰捌拾陸元」部
分均廢棄,發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
上訴駁回部分,訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要:
(一)上訴人民國96年度採連結稅制,併同其子公司合併辦理營利事業
所得稅結算申報,其中:
1.列報營業收入新臺幣(下同) 675,173,600元、利息收入16,8
40,994元、「第58欄」 0元及尚未抵繳之扣繳稅額 1,319,796
元,經被上訴人分別核定為 7,805,310,823元、16,852,578元
、 6,524,655,679元及 1,320,953元。
2.子公司富○產物保險股份有限公司(下稱富○產物)列報營業
收入42,067,935,901元、本年度尚未抵繳之扣繳稅額28,414,8
32元、人才培訓支出 8,308,656元及其可抵減稅額 2,923,997
元,經被上訴人分別核定為42,075,148,135元、28,335,076元
、 4,550,986元及 1,365,296元。
3.子公司台北富○商業銀行股份有限公司(下稱富○銀行)列報
營業收入83,646,574,244元,經被上訴人核定為84,022,762,9
11元。
4.子公司富○綜合證券股份有限公司(下稱富○證券)列報營業
收入總額 195,354,460,959元、各項耗竭及攤提27,621,159元
及「第99欄」停徵之證券期貨交易所得 519,359,961元,經被
上訴人分別核定為 195,354,811,658元、18,550,261元及467,
324,495 元。
5.列報合併結算申報課稅所得額 2,467,585,780元、已扣抵國外
所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額441,
900,144 元,及合併結算申報公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額
合計數 772,621,678元,經被上訴人分別核定為3,734,069,49
7 元、 216,860,633元及 763,182,288元。
6.上訴人漏報利息收入 374,133元、虛列折舊費用 166,656元,
計漏報所得額 540,789元,按所漏稅額 132,597元,分別按 1
倍及0.8倍處以罰鍰計 124,424元。
(二)上訴人不服,經被上訴人以 104年12月25日財北國稅法一字第10
40042744號復查決定(下稱原處分),申經復查結果:
1.追認上訴人「第58欄」(投資收益減除相關營業費用及利息支
出後淨額) 553,929,798元;追減利息收入11,584元及尚未抵
減之扣繳稅額 1,157元。
2.上訴人子公司富○產物:追認本年度尚未抵繳之扣繳稅額79,6
04元、人才培訓支出 1,031,680元及其可抵減稅額 503,171元
。
3.上訴人子公司富○證券:追認「第99欄」停徵之證券期貨交易
所得 172,470元。
4.併同追減合併結算申報課稅所得額 554,113,852元;追認合併
結算申報證券及期貨交易所得 172,470元、已扣抵國外所得稅
額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額83,134,325
元及合併結算申報公司本年度尚未抵繳之扣繳稅額合計數78,4
47元。
5.追減罰鍰18,738元。
6.其餘復查駁回。
(三)上訴人猶表不服,就其子公司富○產物及富○銀行之營業收入總
額、富○證券之營業收入總額、各項耗竭攤提及證券交易所得分
攤交際費、利息支出及罰鍰部分,提起訴願、行政訴訟,均遭駁
回,遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張:
(一)本稅部分
1.富○產物-申報系爭年度課稅所得額為 1,673,839,132元,核
定課稅所得額 2,190,106,149元。其中,被上訴人誤將申報債
券溢價攤銷數 7,212,293元,全額調增為營業收入部分:
(1)長期投資債券成本攤還及其利息收益之計算,所得稅法第62
條訂有明文;財政部75年 7月16日台財稅第 7541416號函(
下稱財政部75年函釋)係針對短期投資債券買入賣出證券交
易所得及利息收入之補充,兩者規範對象、客體顯有不同,
原核定及訴願決定援用財政部75年函釋否准長期投資債券溢
價攤銷數,認事用法顯違租稅法律主義、實質課稅原則及行
政處分平等原則,應予撤銷。
(2)本件縱上訴人長期債券溢價攤銷數之計算,與所得稅法第62
條規定,按其攤還期限計算不符,依據營利事業所得稅查核
準則(下稱查核準則)第65條規定,稽徵機關自應本諸職權
計算調整轉正正確估價標準。惟被上訴人未為調整轉正,訴
願決定理由壹、四、第查:(一)卻謂:「……而依首揭所
得稅法第62條第 2項規定及本部75年函釋意旨,營利事業應
按債券之面值及票面利率計算利息收入,債券持有期間並不
認列溢、折價攤銷,……不調整持有期間之利息收入。」,
顯將所得稅法第62條長期投資(融資目的)為取得期間利息
收益之授信,誤與財政部75年函釋短期投資(買賣目的)為
賺取價差之買、賣行為之不同事物逕予相繩,責成納稅義務
人負擔所無稅捐。訴願決定有應適用所得稅法第62條長期債
券投資而不適用,不應適用財政部75年函釋短期買賣債券而
適用之違背法令情事,違背租稅法律主義、實質課稅原則、
行政處分平等原則及查核準則第65條規定,應予撤銷。
(3)相同事物相同處理,零息票債券折價發行,縱無票面利率,
持有期間收益定性財政部81年 5月28日台財稅第 810792353
號函釋(下稱財政部81年函釋)及85年10月21日台財稅字第
851910621 號函釋(下稱財政部85年10月21日函釋)均以票
面額與發售價格之折價款為利息,並按日攤計利息收入,非
按財政部75年函釋票面利率 0%計算利息收入;相同債票投
資溢價取得者,該溢價款自應相同處理准予攤銷減除,不得
割裂適用,方符法制。
(4)惟訴願決定書四、第查(三)竟稱:「至本部85年10月21日
台財稅第 851910621號函釋,係就營利事業或個人持有無息
票公債之利息收入認列方式,闡釋其中有關營利事業所得稅
方面應依本部81年 5月28日台財稅第 810792353號函釋辦理
。核與本部75函釋……不同……」,明顯忽視財政部81年函
釋及85年10月21日函釋,並與現行債券市場實務相悖,造成
債券折價之攤銷及債券溢價之攤銷,均應列為收入課稅之舛
誤現象,而有違法溢課以人民稅捐之情,應予撤銷。
2.富○銀行
申報系爭年度營利事業所得稅之課稅所得額為-2,787,663,583
元,核定該年度課稅所得額-2,477,938,808元。其中,原處分
將債券溢價攤銷數 277,519,563元調增為營業收入課稅,起訴
理由請詳上開(一)1.富○產物有關債券溢價攤銷數調增為營
業收入課稅部分論述,茲不贅述。
3.富○證券-申報系爭年度課稅所得額為 2,575,778,641元,核
定課稅所得額 2,629,953,872元,原處分顯有違誤,謹分別說
明如下:
(1)調增漏未申報分割債券利息收入 347,981元部分:
被上訴人指稱富○證券短漏報公債、公司債及金融債收入34
7,981 元,係屬浮動利率計息之分割利息債券之利息,查該
年度因「依實際票面利率計算之到期金額」小於「按課稅基
準利率計算之到期金額」為負數差額,故扣繳義務人並未給
付該利息所得,扣繳稅額為 0元,證諸中國○○商業銀行股
份有限公司(下稱中○○)開立予富○證券之 2筆各類所得
扣繳暨免扣繳憑單,及富○證券 104年11月26日富證管發字
第1040002050號函詢中○○有關系爭96年度屆期時系爭金融
債分割債券為負數虧損,致使系爭扣繳憑單扣繳稅額為 0元
等足資參證,暨中○○於 104年12月 2日中信銀代理字第10
42220700559 號函,函覆確認該等憑單扣繳係按財政部94年
1 月28日台財稅字第 09404509080號函釋(下稱財政部94年
1 月28日函釋)及財政部94年 4月19日台財稅第0940452626
0 號函釋(下稱財政部94年 4月19日函釋)辦理。因此,系
爭負數差額既無所得給付,富○證券自無庸申報年度利息收
入,至為灼明。
惟訴願決定理由貳、一、(四)第查卻以:「本件原處分機
關以訴願人漏報系爭利息收入 347,981元,有扣繳憑單可稽
……委無足採,本部分原處分亦應予維持。」,核認富○證
券漏報利息收入 347,981元(即中○○分割利息債券代號09
1H: 153,612元,及債券代號091J: 194,368元),明顯忽
略系爭扣繳憑單扣繳稅額為 0元之事實不採,誤解富○證券
有「按課稅基準利率計算之到期金額」超過現值之設算利息
收入,顯與函釋規定應以「依實際票面利率計算之到期金額
」超過現值之部分計算扣繳稅額之準據相違,亦與扣繳給付
事實規定不符,追減原核定利息收入調增數 347,981元。
(2)有關剔除營業權攤銷數 9,070,898元部分:
本件富○證券為拓展事業規模,相繼出價受讓大○綜合證券
股份有限公司(下稱大○證券)、日○○證券股份有限公司
(下稱日○○證券)等公司營業場所之全部營業,包括營業
場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術等,交易總價款
分別為43,000,000元及68,000,000元,該併購交易均已簽署
合約,並依約取得其租賃改良物、設備及營業權等在卷,並
就受讓價格超過受讓可辨識淨資產公平價值之部分取得大○
證券及日○○證券開立營業權讓與發票分別為25,768,653元
及53,973,294元,據此申報無形資產「營業權」在案。系爭
營業權既係富○證券出價向大○證券、日○○證券等公司取
得全部營業所發生,且其營業權價值業經交易雙方議定,基
於私法自治之契約自由原則,富○證券據以帳列無形資產「
營業權」。依照司法院82年 3月16日秘台廳民二第2537號函
釋(下稱司法院82年函釋)、經濟部76年 1月10日解釋(下
稱經濟部76年函釋)及財務會計準則公報第37號第 8項、第
15項規定,富○證券讓受大○證券、日○○證券之客戶名單
、客戶關係及其對外簽訂契約之權利等營業權益,即屬「營
業權」,列報系爭年度營業權攤銷數 9,070,898元,自符合
所得稅法第60條及查核準則第96條第 3款規定。
財政部 100年 8月12日台財稅字第 10004073270號令規定(
下稱財政部 100年 8月12日令),顯將由企業所取得與經營
有關得攤折之營業權權利,限縮變更為特別法律明定之營業
權才有適用,徒增所得稅法所無之限制。況查該函列示之民
營公用事業監督條例適用範圍、電業法第33條與電業登記規
則均未規範營業權。故訴願決定援引財政部 100年 8月12日
令不符所得稅法第60條之立法意旨,誤將營業權限縮套用特
許權,否准認列營業權攤銷費用,增加法律所無限制及租稅
負擔,違反租稅法律主義,據以援用上開函釋作為否准剔除
營業權攤銷費用之訴願決定,顯失附麗,並有誤解、誤用法
令之情,應予撤銷。
況查富○證券與大○證券、日○○證券各自獨立經營,並非
關聯企業,該受讓價格43,000,000元及68,000,000元,既經
各該交易公司內部依據市場客觀資訊行情審慎嚴格評估後,
分別簽准議定,達成買賣雙方合意,且有支付事實,並且交
易雙方對交易之設備及租賃權益改良物標的及金額,亦有財
產目錄可資佐證。雖基於經濟考量未委請其他專業鑑價,雙
方合意移轉價,當仍客觀可信。訴願決定書理由貳、二、(
四)第查:2.以:「( 3)……惟並未提示富○證券取得大
○證券及日○○證券等之各項可辨認資產及承擔之負債逐項
依公平市價評估資料,……」,委不足採,應予撤銷。
另查富○證券91年度申報前開攤銷數16,362,732元,為被上
訴人調查肯認,未予任何調整同額核定在案,基於同一事物
本質,行政機關自應本於行政自我拘束原則針對相同事物予
以一致性之核定,惟訴願決定仍給予差別待遇剔除系爭營業
權攤銷費用 9,070,898元,顯違行政程序法第 6條規定,並
有誤解、誤用法令之情事,應予撤銷。
退步言之,被上訴人縱然不認屬營業權,基於本諸同一事物
本質,亦應准依上訴人備位商譽主張,按商譽、營業權均應
屬所得稅法第60條規定之無形資產,並參照原審法院 100年
6 月30日99年度訴字第2045號判決(下稱原審99年度判決)
,系爭事物亦有無形資產商譽攤折適用,惟訴願決定顯有誤
解訴願備位主張,並有誤解、誤用法令之情事,應予撤銷。
(3)有關停徵之證券期貨交易所得52,035,465元,其中計有財務
支出分攤調整數39,417,717元及營業費用分攤調整數4,570,
160 元二部分,謹分述如下:
財務支出分攤調整數39,417,717元部分:
(甲)富○證券既為「綜合證券商」,為訴願決定所肯認,
其出售有價證券部分之營業費用及利息支出,自應適
用財政部85年 8月 9日台財稅第 851914404號函(下
稱財政部85年8 月 9日函釋)規定辦理,而不受財政
部83年 2月 8日台財稅第 831582472號函(下稱財政
部83年 2月 8日函釋)或營利事業免稅所得相關成本
費用損失分攤辦法(下稱免稅所得分攤辦法)規範,
故訴願決定誤指富○證券係以買賣有價證券為專業之
營利事業並應適用財政部83年 2月 8日函釋或免稅所
得分攤辦法之爭執,並據以為之訴願決定,顯失附麗
,應予撤銷。
(乙)系爭利息收支,列報營業收入之利息收入1,847,030,
942 元(= 1,793,546,107元+53,484,835元),遠
大於利息支出 272,659,034元(= 142,540,761元+
130,118,273 元),故出售有價證券收入無須再分攤
利息支出。被上訴人原處分及訴願決定未審及此,顯
非有合,至為灼明。
(丙)惟原處分按免稅所得分攤辦法,逕以富○證券綜合證
券商業務之營業保證金、交割結算基金、自律基金之
利息收入,屬可明確歸屬性質,明顯未回歸所得稅法
第24條成本收益配合原則,應將收入及產生收入有關
之成本費用配合歸屬,以正確計算所得額,作為所得
稅徵課之依據,訴願決定未加指摘,仍執以援用並維
持原處分,認事用法顯有違誤,應予撤銷。
營業費用分攤調整數 4,570,160元部分:
(甲)稅捐稽徵機關向來將交際費最高限額視為營利事業整
體之總限額,並不再區分每個業務範圍之交際費限額
,交際費只要符合支出要件,且不超過總限額,應一
律承認。因此營利事業可能發生「因進貨而支出之交
際費高於所得稅法第37條第 1項第 1款計算之業務範
圍最高限額,但因為銷貨部分無交際費之支出,而所
得稅法第37條第 1項第 1、 2款之交際費加總計算後
,原來之交際費仍在總限額額度內」之情形,此等情
形,稅捐稽徵主管機關實務一向接受納稅義務人全額
列報。本件富○證券依所得稅法規定按公司准予認定
之「公司整體」銷貨淨額計 206,096,819,015元,因
全年銷貨貨價超過 6億元,乘以限額比例千分之 1.5
並加計累退差額1,110,000 元,計得限額 310,255,2
29元(=206,096,819,015 ×千分之1.5+1,110,000
)。復以全年實支交際費用57,585,348元申報,業經
檢驗核算尚未超過可列支交際費限額,至為灼明。
(乙)惟被上訴人於本件調整之法令依據及理由未敘明調整
之計算方法,反以:「……交際費超限數 4,570,160
元……」為理由,逕以調增營業費用分攤調整數,核
定調減停徵之證券期貨交易所得 4,570,160元,顯有
違誤,復查決定雖另按列報其他收入項下之租金收入
28,745,064元,併計核算增加交際費限額為53,187,6
58元,重新核定調減停徵之證券期貨交易所得 4,397
,690元,追認交際費 172,470元,惟復查與訴願決定
對於被上訴人原核定部分均未予指摘,於訴願決定理
由貳、三、(四)第查:2.執稱:「( 2)……原核
定依收益與費用配合原則,將富○證券96年度列報之
交際費,扣除屬應稅業務可列支之最高限額後,差額
列於『第99欄』停徵之證券期貨交易所得項下減除,
以正確計算免稅所得,固非無據……」,顯未審酌所
得稅法第37條規定交際費可認支限額應以「公司整體
」為比較單位,逕指富○證券應適用財政部83年 2月
8 日函釋,並將所得稅法第37條所稱交際費應與業務
直接有關,逕予割裂分為應稅業務及免稅業務並分別
計算可列支之限額,與司法院釋字第 385號不得任意
割裂適用之意旨相悖,並有不應適用財政部83年 2月
8 日函釋而適用之情事,應予撤銷。
(二)罰鍰部分
富○證券有因分割債券利息負數差額 347,981元未給付款及 7筆
零星金額,相較其申報營業收入總額 195,354,460,959元,亦屬
輕微,更遑論與連結稅制下之合併結算申報營業收入比例相比,
更顯微小。且是項利息所得為扣繳所得範圍,扣繳單位既因計算
虧損未給付亦未扣繳稅額及遵期填列扣繳憑單,且該公司原核定
調查時,被上訴人提供歸戶清單所得給付總額51,557,922元,雖
與申報數51,208,691元差異,但經分析其中差異原因,尚有上訴
人子公司(富○證券)主動申報未歸戶所得資料 1,468元,足證
上訴人並無必要及需要,刻意或故意短漏報該等所得。故,原核
定逕以短漏收入合併裁處罰鍰,訴願決定未予指摘,逕以「……
惟查訴願人(即上訴人)未據實記載及申報系爭利息收入……,
核其所為,有應注意、能注意而不注意之過失,自應受罰……」
為由,仍維持系爭裁罰處分,顯有違反「有責任始有處罰」及「
微罪不舉」之原則,應予註銷裁罰。
(三)綜上,本件被上訴人及訴願機關之認事用法,顯有誤解、誤用法
令情事,並聲明求為判決:1.訴願決定及原處分(即復查決定)
關於( 1)本稅富○產物債券溢價攤銷數調增營業收入7,212,
293 元、富○銀行債券溢價攤銷數調增營業收入 277,519,563
元、富○證券利息收入調增分割債券利息收入 347,981元、各
項耗竭及攤提剔除營業權攤銷數 9,070,898元及停徵證交所得調
減財務支出分攤調整數39,417,717元、營業費用分攤調整數4,57
0,160 元部分。( 2)富○銀行及富○證券調增利息收入合計36
2,549 元之罰鍰 104,686元部分均撤銷。2.訴訟費用由被上訴人
負擔。
三、被上訴人則以:
(一)子公司富○產物及富○銀行之營業收入總額
1.財政部為避免「利息所得」與「證券交易所得」課稅發生爭議
,乃以75年函釋闡明營利事業應按債券持有期間,依債券之面
值及利率計算之「利息收入」列報利息收入,其債券賣出時超
過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。至債權於到
期收回時,其超過現價之利息部分,應列為收回年度之收益。
又查,債券溢折價係長期債券投資之市場利率,不等於票面利
率所造成(即購進成本不等於面值),投資人溢價購入債券,
其溢價部分為購入債券之成本,不應於債券持有期間每年自利
息收入減除之意旨,係為稽徵便利及避免因處理不一致所生之
稅捐規避行為,乃核釋債券利息所得之計算方式,該函釋並未
牴觸所得稅法令相關規定,亦未增加法律所無之義務;如准予
減除,即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之
應稅利息收入項下減除之情事,反不符所得稅法第 4條之 1及
第62條第 2項之規定,有違租稅法律主義。又企業為債券之投
資,不論係長期抑短期投資,其債券之資產估價與利息認列標
準等,自應依其性質而有前後一致之情形,以符合一般公認會
計原則「一致性」的要求。上訴人所訴長、短期投資應適用不
同核課標準,顯有誤解,核無足採。
2.至財政部85年10月21日函釋,係就營利事業或個人持有無息票
公債之利息收入認列方式,闡釋其中有關營利事業所得稅方面
應依財政部81年函釋辦理,核與財政部75年函釋,營利事業可
由該事業按債券持有期間,依債券之面值及利率計算利息收入
不同,尚難援引適用。
(二)子公司富○證券
1.營業收入總額(漏未申報分割債券利息收入 347,981元部分)
:
依財政部94年 1月28日函釋意旨,本件系爭浮動利率計息之附
息債券,應按課稅基準利率計算之到期金額與現值之差額計算
利息債券之利息,並就「依實際票面利率計算之到期金額」與
「按課稅基準利率計算之到期金額」之差額,依其實際持有債
券期間認列其他收入或其他損失,上訴人漏報系爭利息收入34
7,981 元,有扣繳憑單可稽,被上訴人核定營業收入總額195,
354,811,658 元,並無不合。
2.各項耗竭及攤提:
(1)按「所得稅法第60條規定之營業權,應以法律(如民營公用
事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則)規
定之營業權為範圍。」業經財政部 100年 8月12日令釋在案
。準此,現行法律或法規中明定「營業權」者,為民營公用
事業監督條例及電業登記規則(母法為電業法),其規範之
事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空
運輸等,且訂有營業期限及政府備價收歸公營,且移轉予政
府營業時,政府負有負擔義務之特性,可知所得稅法第60條
規定之營業權,並非指一般營業行為所衍生之商業價值,而
係以法律(如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂
定之電業登記規則)規定之營業權;況上訴人子公司富○證
券本身即是經營證券業務,並非收購系爭營業及資產後,始
得經營證券業務,無須大○證券及日○○證券授予營業權,
亦難認有營業權之購入價格可供攤銷,故上訴人收購大○證
券及日○○證券營業及資產之行為,非上開法律所規範之營
業權,自無所得稅法第60條有關營業權攤折規定之適用。
(2)本件亦無上訴人所稱商譽攤折規定之適用,理由如下:
「營業權」與「商譽」兩者性質有別,不容混淆,上訴人受
讓大○證券及日○○證券之全部營業,並就受讓價格超過可
辨認淨資產公平價值部分,帳列「營業權」攤銷,卻主張應
列為「商譽」,顯有誤解法令。
富○證券與大○證券及日○○證券簽訂營業讓與契約,讓與
標的除包含受讓公司全部營業外,尚包含營業場所使用之全
部設備、現有客戶、營業技術及所有資產等,經被上訴人於
100 年 3月 1日函請提示受讓標的明細及相關之專業鑑價等
能合理評價受讓可辨認資產公平價值資料供核,惟未提示,
為上訴人所不爭執,自難認其主張取得商譽為有理由。
至上訴人訴稱:被收購公司已依規定開立統一發票乙節,按
營利事業所得之計算,以本年度收入總額減除各項成本費用
、損失及稅捐後之純益額為所得額,而有關收入及成本、費
用、損失之認列,均應合於法令之規定,亦即一方認定收入
,他方得否認列損費,仍應視該項損費是否合於法令規定,
得否認列損費,並不以對方已認列收入為認列要件。是以,
大○證券及日○○證券是否依規定開立統一發票與上訴人子
公司富○證券,與有無營業權得以攤銷,係屬二事,上訴人
所訴,亦屬誤解。綜上,被上訴人否准認列系爭各項耗竭及
攤提,並無不合。
3.子公司富○證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得-分
攤交際費及利息支出部分:
(1)利息支出部分:
本件上訴人子公司富○證券既為綜合證券商,上訴人雖訴稱
其列報之利息收入為 1,847,030,942元〔營業收入項下1,79
3,546,107 元+非營業收入項下53,484,835元〕,因大於利
息支出 272,659,034元〔=142,540,761元+ 130,118,273元
〕,故出售有價證券收入無須分攤利息支出。惟查所稱列報
非營業收入項下之利息收入53,484,835元係包括富○證券之
綜合證券商業務營業保證金、交割結算基金、自律基金之利
息收入計53,481,860元,屬可直接合理明確歸屬之利息收入
,應不予納入利息收支差額計算,如准予減除,其比較基礎
明顯不一致,實有違背法理,不僅曲解免稅所得分攤辦法之
意旨,將導致利息費用全數歸由應稅項目吸收,營利事業將
雙重獲利,並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。又
上訴人申報於營業成本項下之利息支出 120,345,351元,為
無法明確歸屬於各部門之銀行借款利息支出,被上訴人重行
計算其無法明確歸屬之利息收支差額 250,460,649元〔130,
118,273 元- 120,345,351元-(53,484,835元-53,481,8
60元)〕,按買賣有價證券平均動用資金比率 19.17%計算
有價證券出售部分應分攤之利息支出48,013,306元,扣除已
自行申報分攤數 8,595,589元後之差額39,417,717元,轉列
「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除,並無不合。
(2)交際費部分:
上訴人既係以買賣有價證券為專業之營利事業,是其所得實
際上分為應稅所得與免稅所得。如免稅所得之交際費限額歸
由應稅所得之交際費限額吸收,則營利事業將雙重獲益,不
僅有失交際費限額列支之立法原意,並造成侵蝕稅源及課稅
不公平之不合理現象。本件被上訴人計算上訴人非屬出售有
價證券之應稅業務部分交際費限額,將非屬出售有價證券之
應稅業務部分,讓上訴人享受全部之交際費可列支限額,其
餘交際費,轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用,扣除
自營部門已列報交際費後,將餘額轉列免稅部門,自有價證
券出售收入項下認列,並無不合。
本件被上訴人原查以原核依收益與費用配合原則,將富○證
券96年度列報之交際費,扣除屬應稅業務可列支之最高限額
後,差額列於「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除
,以正確計算免稅所得,固非無據,惟未將租金收入28,745
,064元(列報其他收入項下)併入計算應稅收入限額,復查
決定乃重行核算應稅業務交際費可列支限額為53,187,658元
【(原核定應稅收入淨額 8,814,864,635元+28,745,064元
) 0.6%+ 126,000元】,認列於有價證券出售收入項下
之交際費為 4,397,690元(57,585,348元-53,187,658元)
,追認應稅業務交際費 172,470元,並無不合。
(三)罰鍰
1.漏報利息收入 362,549元(子公司富○銀行漏報利息收入11,8
50元+子公司富○證券漏報利息收入 350,699元)部分:
上訴人未據實記載及申報系爭利息收入,致漏報所得額,核有
過失,上訴人未承諾違章事實,依裁處時財政部 103年 4月16
日台財稅字第 10304542180號令修正發布之稅務違章案件裁罰
金額或倍數參考表(下稱違章倍數參考表)規定,應處以所漏
稅額0.8倍之罰鍰。
2.虛列折舊費用 166,656元(富○產物)部分:
富○產物虛列折舊費用已非單純不作為,按其情節核屬故意,
依違章倍數參考表應處以 1倍之罰鍰,惟依財政部 104年 6月
11日台財稅字第 10404512780號令所明釋(下稱財政部 104年
6 月11日令釋),違章倍數參考表變更,如不利於納稅義務人
者,對於尚未確定之罰鍰案件,不適用之,本件應按財政部98
年修正發布之違章倍數參考表之規定裁處,又上訴人已出具承
諾書承認違章事實,並願意繳清稅款及罰鍰,是應處以所漏稅
額0.8倍之罰鍰。
3.綜上,原處罰鍰 124,424元應予追減18,738元,變更核定為10
4,686 元〔 130,858元( 362,549元 0.8倍+ 166,656元
0.8倍)/529,205 元〕。
4.按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載
,上訴人未據實記載及申報系爭漏報之利息收入 362,549元【
子公司富○銀行漏報利息收入11,850元+子公司富○證券漏報
利息收入350,699 元(其中包括分割債券利息 347,981元)】
,致漏報所得額,違章事證明確,洵堪認定,核其所為,有應
注意、能注意而不注意之過失,自應受罰;被上訴人核其情節
,併同富○產物虛列折舊費用處以所漏稅額0.8 倍之罰鍰計 1
04,686元,並無違誤。
5.至上訴人主張系爭漏報之利息收入 362,549元中,分割債券利
息 347,981元另有虧損乙節,按收入及損失分屬不同之會計事
項,本應分別列帳記載,惟上訴人並未就損失列報之情形予以
說明及提示相關事證,以實其說,是上訴人所訴,核無可採等
語,資為抗辯,求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:原處分關於(一)本稅
:1.富○產物債券溢價攤銷數調增營業收入 7,212,293元、2.富○銀
行債券溢價攤銷數調增營業收入 277,519,563元、3.富○證券利息收
入調增分割債券利息收入 347,981元、各項耗竭及攤提剔除營業權攤
銷數 9,070,898元及停徵證交所得調減財務支出分攤調整數39,417,7
17元、營業費用分攤調整數 4,570,160元部分。(二)富○銀行及富
○證券調增利息收入合計 362,549元之罰鍰 104,686元。是否適法 ?
(一)子公司富○產物及富○銀行之營業收入總額
長期投資之債券,其損益計算時點係在債券收回或出售時,如以
溢價購入之情形,因溢價為債券購進價格之一部分,屬債券成本
,營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入,並以原始
價作為出售債券之成本;故在「稅務會計」上,債券持有期間並
不認列溢價攤銷數,而係將購進成本與面值之差額於出售時認列
減除,亦不調整持有期間之利息收入。是以,富○產物及富○銀
行債券溢價攤銷數,不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報
。上訴人子公司富○產物96年度列報營業收入總額42,067,935,9
01元,被上訴人以其不應扣除96年 7月12日以前之債券溢價攤銷
數 7,212,293元,併同前手息扣繳稅額59元調整,核定營業收入
總額42,075,148,135元。富○銀行96年度列報營業收入83,646,5
74,244元,被上訴人原查以其中利息收入不應扣除屬96年10月12
日以前之債券溢價攤銷數 277,519,563元,併同其餘調整,核定
營業收入總額84,022,762,911元。否准其將長期投資債券溢價攤
銷數自利息收入項下調減,並無違誤。
(二)子公司富○證券
1.營業收入總額(漏未申報分割債券利息收入 347,981元部分)
:
查上訴人子公司富○證券96年度列報營業收入總額195,354,46
0,959 元。被上訴人原查以其漏報利息收入 350,699元,核定
195,354,811,658 元。上訴人雖主張其中 347,981元,係屬浮
動利率計息之附息債券,因「依實際票面利率計算之到期金額
」小於「按課稅基準利率計算之到期金額」,利息收入為負數
差額,故扣繳單位並未給付該利息收入,扣繳稅額 0元,證諸
中○○扣繳暨免扣繳憑單及富○證券函詢中○○有關系爭金融
債券分割債券為負數虧損,是系爭負數差額既無所得給付,富
○證券自無庸申報年度利息收入云云。惟依前揭財政部94年 1
月28日函釋意旨,本件系爭浮動利率計息之附息債券,應按課
稅基準利率計算之到期金額與現值之差額計算利息債券之利息
,並就「依實際票面利率計算之到期金額」與「按課稅基準利
率計算之到期金額」之差額,依其實際持有債券期間認列其他
收入或其他損失,故上訴人漏報系爭利息收入 347,981元,經
被上訴人核定營業收入總額 195,354,811,658元,並無不合。
2.各項耗竭及攤提:
(1)上訴人子公司富○證券係以其受讓大○證券、日○○證券現
有營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術等所有資
產,申報96年度營業權攤銷數 9,070,898元。
惟查:
富○證券因本身即是證券業者,故其並非於收購大○證券、
日○○證券之營業場所後,始得經營證券業,上訴人亦未能
指明富○證券依約取得上開 2家證券公司營業場所之如何具
體內容之營業權無形資產,則上訴人主張富○證券受讓大○
證券及日○○證券之營業權無形資產,已與財務會計準則公
報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖
。
被上訴人曾以 100年 3月 1日函請上訴人提示富○證券受讓
大○證券及日○○證券之標的明細,惟上訴人並未提出富○
證券曾取得上開 2家證券公司營業場所之員工、客戶、營業
資料及相關技術之證明;況縱認富○證券係同時受讓員工、
客戶、營業資料及相關技術,上訴人亦未說明富○證券已受
法定權利之保護或有其他控制方式,可控制或處分交易該客
戶名單,更無法預期「該客戶於併購後將與富○證券進行交
易」及「未來有如何之經濟效益」,是亦與財務會計準則公
報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備「可被企業
控制」之要件不合,自難認有營業權之購入而有應攤銷情事
。是被上訴人以富○證券與大○證券及日○○證券所訂上述
營業讓與契約,係一方將設備財產等移轉他方,不符前揭無
形資產之定義與要件,不予認列,即無違誤。
司法院82年函釋,旨在說明獨資商號之營業權包括各種權利
與利益(如商號之設備、資產,與第三人間之權利等),上
述個別之權利與利益得為強制執行之對象,至於抽象之營業
權得否為強制執行之標的,尚有商榷餘地;另經濟部76年 1
月10日所為有關「以營業權及商譽作價轉投資,不受公司轉
投資限制」之函釋,則係該部表示公司以營業權及商譽作價
轉投資,因無導致公司轉投資比率偏高,致影響公司股本穩
固之疑慮,故不受公司法第13條第 1項規定之限制。是該 2
函釋內容均與本件訴訟之爭點,即富○證券與大○證券、○
日春證券締約,受讓該 2公司現有營業場所之全部設備、現
有客戶及營業技術,是否係取得該 2公司之營業權,而得依
所得稅法第60條規定計算攤折者,全然無關。上訴人據以指
摘原處分否准認列其所申報富○證券96年度營業權攤銷數9,
070,898 元為違法,自非可採。
又平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同之事件為相
同之處理,乃形成行政自我拘束原則,故平等原則係指合法
之平等,並不包含違法之平等。是行政先例必須合法,乃行
政自我拘束之前提要件。富○證券以購入大○證券及日○○
證券之營業場所所為營業權無形資產之攤提,既與所得稅法
第60條及行為時查核準則第96條規定不合,而屬違法,上訴
人縱曾於91年度之營利事業所得稅結算申報,有列報攤銷數
16,362,732元,且未遭被上訴人剔除等情,亦因其屬違法,
而無平等原則之適用,併予敘明。
(2)又觀諸富○證券與大○證券簽訂之營業讓與契約及與日○○
證券簽訂之讓受全部營業與資產購併契約第 1條讓受標的之
約定,可知富○證券僅係受讓大○證券之鳳山分公司與景美
分公司現有營業場所,及日○○證券位於臺北市○○路○段
○○號○樓現有營業場所,暨上述營業場所使用之全部設備
、現有客戶及營業技術,並非併購或收購大○證券或日○○
證券,而概括承受該 2公司之全部權利義務,此與商譽係企
業於事業合併中所取得由其他資產(諸如良好之顧客關係、
經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產)
所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產,
具有與企業不可分之特性者,顯屬有別。另觀諸富○證券與
大○證券與日○○證券所訂上開營業讓與契約書第 9條,均
約定大○證券及日○○證券員工將全數資遣,故上訴人已無
法控制該 2證券公司原擁有之專業技能團隊所產生之未來經
濟效益,此與財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處
理準則」無形資產之定義,亦非符合。
(3)退步言之,縱認富○證券購入大○證券及日○○證券之營業
場所、設備、現有客戶及營業技術,合於企業併購之要件,
上訴人亦未依財務會計準則公報第25號第18段規定,逐一提
出被購入營業據點之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公
平價值之鑑價報告或證據,則依本院 100年度12月份第 1次
庭長法官聯席會議決議意旨,其亦不得本於商譽之攤折規定
,主張前揭 9,070,898元攤折數額之列報。從而,上訴人另
主張:如認富○證券受讓大○證券及日○○證券之營業場所
與設備、現有客戶及營業技術,並非取得營業權,基於同一
事物之本質,應認其有無形資產商譽攤折之適用云云,自無
足取。
3.子公司富○證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得-分
攤交際費及利息支出部分:
(1)經查,上訴人子公司富○證券既為綜合證券商,是其所得實
際上分為應稅所得及免稅所得。上訴人雖訴稱其列報之利息
收入為 1,847,030,942元〔營業收入項下 1,793,546,107元
+非營業收入項下53,484,835元〕,因大於利息支出 272,6
59,034元〔=142,540,761元+ 130,118,273元〕,故出售有
價證券收入無須分攤利息支出。惟查所稱列報非營業收入項
下之利息收入53,484,835元係包括富○證券之綜合證券商業
務營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息收入計53,4
81,860元,屬可直接合理明確歸屬之利息收入,應不予納入
利息收支差額計算,如准予減除,其比較基礎明顯不一致,
實有違背法理,不僅曲解前揭免稅所得分攤辦法之意旨,將
導致利息費用全數歸由應稅項目吸收,營利事業將雙重獲利
,並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。
(2)又上訴人申報於營業成本項下之利息支出 120,345,351元,
為無法明確歸屬於各部門之銀行借款利息支出,被上訴人重
行計算其無法明確歸屬之利息收支差額 250,460,649元〔13
0,118,273 元- 120,345,351元-(53,484,835元-53,481
,860元)〕,按買賣有價證券平均動用資金比率 19.17%計
算有價證券出售部分應分攤之利息支出48,013,306元,扣除
已自行申報分攤數 8,595,589元後之差額 39,417717元,轉
列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除,並無不合
。
(3)按證券交易法第15條、第16條及第 132條、行為時證券商管
理規則第 9條及第10條、中華民國證券商業同業公會章程第
6 條及中華民國證券商業同業公會會員自律基金設置辦法第
3 條第 1項規定,富○證券係經許可經營以上 3種業務之綜
合證券商,上開營業保證金、交割結算基金及自律基金之利
息收入,或因承銷、自營、經紀業務而依證券商管理規則第
9 條規定提存營業保證金所生孳息,或因自營、經紀業務而
依證券交易法第 132條、證券商管理規則第10條規定繳存交
割結算基金所生孳息,或因經許可經營證券業必須加入公會
而依中華民國證券商業同業公會會員自律基金設置辦法第 3
條第 1項規定繳納入會自律基金所生孳息,其等均可歸屬至
特定部門或特定營業活動,均屬營業收入。故被上訴人以富
○證券上開利息收入53,481,860元為可明確歸屬之營業收入
,而未計入利息收支比較基礎中,自屬有據。
(4)復按上訴人既係以買賣有價證券為專業之營利事業,是其所
得實際上分為應稅所得與免稅所得。如免稅所得之交際費限
額歸由應稅所得之交際費限額吸收,則營利事業將雙重獲益
,不僅有失交際費限額列支之立法原意,並造成侵蝕稅源及
課稅不公平之不合理現象。且所得稅法第37條規定交際費之
列支係以與業務直接有關者為限。綜合證券商之經紀、承銷
、自營等各部門經營業務所發生之交際費,自應依交際對象
及營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用(屬可明確歸
屬之費用,應個別歸屬認列),並依所得稅法第37條及財政
部83年 2月 8日函釋,核算其非屬出售有價證券之應稅業務
部分交際費可列支之限額,及出售有價證券免稅業務部分交
際費可列支限額後,再將超過應稅業務部門可列支之交際費
限額部分,移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算
方式,即將非屬出售有價證券之應稅業務部分,讓業者享受
全部之交際費限額,再將超過應稅業務部門可列支之交際費
限額部分,歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用,轉至
有價證券出售收入項下認列,以正確計算其免稅所得。被上
訴人計算上訴人非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費限
額,將非屬出售有價證券之應稅業務部分,讓上訴人享受全
部之交際費可列支限額,其餘交際費,轉至屬出售有價證券
免稅業務部分之費用,扣除自營部門已列報交際費後,將餘
額轉列免稅部門,自有價證券出售收入項下認列,並無不合
。
(5)被上訴人以原核依收益與費用配合原則,將富○證券96年度
列報之交際費,扣除屬應稅業務可列支之最高限額後,差額
列於「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除,以正確
計算免稅所得,固非無據,惟未將租金收入28,745,064元(
列報其他收入項下)併入計算應稅收入限額,復查決定乃重
行核算應稅業務交際費可列支限額為53,187,658元【(原核
定應稅收入淨額 8,814,864,635元+28,745,064元) 0.6
%+ 126,000元】,認列於有價證券出售收入項下之交際費
為 4,397,690元(57,585,348元-53,187,658元),追認應
稅業務交際費 172,470元,並無不合。
(6)所得稅法第37條第 1項規定就業務之性質、交際應酬費支付
之目的,分別依進貨貨價、銷貨貨價、貨運運價或營業收益
額依比例計算交際應酬費用之限度,於以買賣有價證券為專
業之營利事業其應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用
問題時,最易個別歸屬認列。以買賣有價證券為專業之營利
事業,其以買入有價證券為目的,於買入有價證券時所直接
支付之交際應酬費用,應依同條項第 1款之規定以其進貨貨
價一定比例計算之;其以賣出有價證券為目的,於賣出有價
證券時所直接支付之交際應酬費用,應依前揭條項第 2款之
規定以其銷貨貨價一定比例計算之;該營利事業其他以供給
勞務或信用業務之部分,以成立交易為目的,於成立交易時
直接所支付之交際應酬費用,則應依同條項第 4款之規定以
其營業收益額一定比例計算之。前二者皆係出售有價證券此
一免稅收入而生之相關成本費用,可直接合理明確歸屬於免
稅收入項下,自應自有價證券出售收入項下減除之,末者則
係應稅收入而生之相關成本費用,可直接合理明確歸屬於應
稅收入項下,始應自應稅收入項下減除之,亦即同一營利事
業如經營兩項以上之業務時,各該部門因經營部門業務所發
生之交際費用,自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營
業費用認列,並依所得稅法第37條規定限額列報。富○證券
公司係綜合證券商,其經紀、承銷、自營等各部門經營業務
所支付之營業費用,自應歸屬於各該業務部門項下之營業費
用(屬可明確歸屬之費用,應個別歸屬認列),並依所得稅
法第37條規定限額列報。被上訴人將非屬出售有價證券之應
稅業務部分,讓上訴人享受全部之交際費限額,其餘交際費
,轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用,扣除自營部門
已列報交際費後,將餘額轉列免稅部門,自有價證券出售收
入項下認列,以正確計算其免稅所得,此係以對上訴人最有
利之方式核算,於法並無不合。
(三)罰鍰
1.本件上訴人係採連結稅制申報,被上訴人原查以其漏報利息收
入 374,133元〔上訴人漏報中央再保險股份有限公司(下稱中
央再保公司)利息收入11,584元+子公司富○銀行漏報利息收
入11,850元+子公司富○證券漏報利息收入 350,699元〕、虛
列折舊費用 166,656元(子公司富○產物),致漏報所得額 5
40,789元,乃按所漏稅額 132,597元分別處以 1倍及 0.8倍之
罰鍰計 124,424元〔 132,597元( 166,656元 0.8倍+ 3
74,133元 1倍)/ 540,789元〕。
2.上訴人不服,主張:(1)中央再保公司利息收入 11,584元非屬
上訴人所得。(2)子公司富○證券漏報利息收入350,699元中之
347,981 元實為虧損,並未給付等,申經被上訴人復查決定:
(1)上訴人漏報中央再保公司利息收入 11,584元,既經追減,
則重新計算漏報所得額為 529,205元( 540,789元-11,584元
),漏稅額為130,858 元( 529,205元25%-短漏所得額之
已扣繳稅款 1,443元),漏稅額已超過10萬元以上,合先敘明
。(2)漏報利息收入362,549元(子公司富○銀行漏報利息收入
11,850元+子公司富○證券漏報利息收入 350,699元)部分:
上訴人未據實記載及申報系爭利息收入,致漏報所得額,核有
過失,上訴人未承諾違章事實,依財政部 103年修正發布之違
章倍數參考表規定,應處以所漏稅額0.8倍之罰鍰。(3)虛列折
舊費用 166,656元(富○產物)部分:富○產物虛列折舊費用
已非單純不作為,按其情節核屬故意,依違章倍數參考表,應
處以 1倍之罰鍰,惟依前揭財政部 104年 6月11日令釋,違章
倍數參考表變更,如不利於納稅義務人者,對於尚未確定之罰
鍰案件,不適用之,本件應按前揭財政部98年修正發布之違章
倍數參考表之規定裁處,又上訴人已出具承諾書承認違章事實
,並願意繳清稅款及罰鍰,是應處以所漏稅額 0.8倍之罰鍰。
(4)綜上,原處罰鍰 124,424元應予追減 18,738元,變更核定
為 104,686元〔 130,858元( 362,549元 0.8倍+ 166,6
56元 0.8倍)/529,205 元〕,並無違誤。
(四)綜上所述,上訴人起訴主張各節,均無可採。原處分認事用法均
無違誤,訴願決定予以維持,亦無不合,上訴人猶執前詞,訴請
撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)關於1.本稅( 1)富○產
物債券溢價攤銷數調增營業收入 7,212,293元、( 2)富○銀行
債券溢價攤銷數調增營業收入 277,519,563元、( 3)富○證券
利息收入調增分割債券利息收入 347,981元、各項耗竭及攤提剔
除營業權攤銷數 9,070,898元及停徵證交所得調減財務支出分攤
調整數39,417,717元、營業費用分攤調整數 4,570,160元部分2.
富○銀行及富○證券調增利息收入合計 362,549元之罰鍰104,68
6 元,為無理由,應予駁回。
五、上訴人上訴理由略以:
(一)本稅部分
1.富○產物申報系爭年度課稅所得額為 1,673,839,132元,核定
課稅所得額 2,190,106,149元。其中,被上訴人誤將申報債券
溢價攤銷數 7,212,293元,全額調增為營業收入部分:
(1)所得稅法第62條針對長期投資債券成本攤還及其利息收益之
計算雖訂有明文,惟財政部75年函釋係對短期投資債券買入
賣出證券交易所得及利息收入所為之釋示補充,兩者規範對
象、客體顯有不同,原審判決及原處分援用75年函釋否准長
期投資債券溢價攤銷數,認事用法顯違租稅法律主義、實質
課稅原則及行政處分平等原則,應予廢棄。
(2)相同事物相同處理,零息票債券折價發行,縱無票面利率,
持有期間收益定性財政部81年暨85年10月21日函釋均以票面
額與發售價格之折價款為利息,並按日攤計利息收入,非按
財政部75年函釋票面利率 0%計算利息收入;相同債票投資
溢價取得者,該溢價款自應相同處理准予攤銷減除,不得割
裂適用,方符法制。
(3)綜上,系爭長期投資之債券溢價攤銷 7,212,293元,依所得
稅法第62條規定,應於債券流通期間列為利息收入之減項,
俾與行為時與現行法令有關折價攤銷之規定相一致。惟原判
決執依財政部75年函釋規定將系爭債券溢價攤銷數予以計入
調增利息收入,進而溢課予超出實質負擔能力之稅捐,顯有
違誤,亦與司法院釋字第 420號解釋所揭示之「實質課稅原
則」及「量能課稅原則」不符,認事用法顯違租稅法律主義
、行政訴訟法第 243條第 1項「判決不適用法規」與第 243
條第 2項第 6款「判決不備理由或理由矛盾」之情事,應予
廢棄。
2.富○銀行
申報系爭年度營利事業所得稅之課稅所得額為-2,787,663,583
元,核定該年度課稅所得額-2,477,938,808元。其中,被上訴
人原處分將債券溢價攤銷數 277,519,563元調增為營業收入課
稅部分,上訴理由請詳上開富○產物有關債券溢價攤銷數調增
為營業收入課稅部分論述,茲不贅述。
3.富○證券
申報系爭年度課稅所得額為 2,575,778,641元,被上訴人原處
分核定課稅所得額 2,629,953,872元,原審判決顯有判決違背
法令情事,謹分別說明如下:
(1)調增漏未申報分割債券利息收入 347,981元部分:
原判決於事實及理由五、(二)1.( 2)卻以:「……。惟
依財政部94年 1月函釋意旨,本件……就『依實際票面利率
計算之到期金額』與『按課稅基準利率計算之到期金額』之
差額,依其實際持有債券期間認列其他收入或其他損失,故
原告(即上訴人)漏報系爭利息收入 347,981元(扣繳憑單
見……),經被告(即被上訴人)核定營業收入總額……並
無不合。」,認定富○證券公司漏報利息收入 347,981元(
即中○○分割利息債券代號091H: 153,612元,及債券代號
091J: 194,368元),明顯忽略系爭扣繳憑單扣繳稅額為 0
元之事實不採,誤解富○證券公司有「按課稅基準利率計算
之到期金額」超過現值之設算利息收入情事,顯與函釋規定
應以「依實際票面利率計算之到期金額」超過現值之部分計
算扣繳稅額之準據相違,亦與扣繳給付事實規定不符,認事
用法顯有應適用及94年 4月19日函釋規定而不適用,及適用
財政部94年 1月28日函釋不當之行政訴訟法第 243條第 1項
「判決不適用法規或適用不當」情事,應予廢棄。
(2)有關剔除營業權攤銷數 9,070,898元部分:
原審判決事實及理由五、(二)2.( 3)卻以:「至司法
院82年函釋,……;另經濟部76年 1月10日所為有關『以營
業權及商譽作價轉投資,不受公司轉投資限制』之函釋,是
該 2函釋內容均與本件訴訟之爭點,……全然無關。……」
為由,逕行排除營業權定義相關解釋之適用,除顯未考量現
行所得稅法對「營業權」未明文定義範疇之事實外,系爭司
法院82年函釋、經濟部76年函釋均係以括號附註舉例揭示「
營業權」客體之涵蓋範疇(即含括營利事業之設備、資財、
與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權利,
以及各有關事業部市場佔有率等利益),難謂本案出價受讓
大○公司及日○○公司等公司營業場所之全部營業設備、現
有客戶及營業技術等,無前揭 2函釋之適用,原判決顯有應
適用司法院82年函釋、經濟部76年函釋規定,而不適用之行
政訴訟法第 243條第 1項判決違背法令情事,應予廢棄。
原判決事實及理由五、(二)2.( 3)卻以:「……惟原
告(即上訴人,下同)並未提出富○證券曾取得上開 2家證
券公司營業場所之員工、客戶、營業資料及相關技術……」
)及「……原告亦未說明……可控制或處分交易該客戶名單
,更無法預期『該客戶於併購後將與富○證券進行交易』及
『未來有如何之經濟效益』,是亦與財務會計準則公報第37
號第12段及第15段關於無形資產所需具備『可被企業控制』
之要件不合,自難認有營業權之購入而有應攤銷情事。……
」為由,逕予認屬無營業權攤銷認列情事,將交易日後如無
法控制輔導全數大○證券及日○○證券之舊客戶,轉換至富
○證券公司交易,即斷定無任何營業權產生,顯與一般客戶
關係經營實務不符,原審判決顯有違反一般經驗法則之行政
訴訟法第 243條第 1項判決違背法令情事,應予廢棄。
相同客體91年度申報前開攤銷數16,362,732元既為被上訴人
調查所肯認,未予任何調整同額核定在案,基於同一事物本
質,前開營業權攤銷數 9,070,898元自應予以一致性之核定
,始符法益。惟被上訴人原處分未予採納,原判決續以維持
原處分,顯有應適用行政程序法第 6條規定,而不適用之行
政訴訟法第 243條第 1項所定「判決不適用法規或適用不當
者」情事,應予廢棄。
退步言之,被上訴人縱然不認屬營業權,本諸同一事物本質
,准予依上訴人備位主張,按商譽、營業權均應屬所得稅法
第60條規定之無形資產,並參原審99年度判決,系爭事物亦
有無形資產商譽攤折適用,惟原判決理由五、(二)2.( 4
)僅以:「又觀諸富○證券與大○證券簽訂之營業讓與契約
及與日○○證券簽訂之讓受全部營業與資產購併契約第 1條
讓受標的之約定……,此與商譽係……顯屬有別」為由,逕
予否准系爭事物適用商譽攤折之規定,認事用法除與司法院
82年函釋有關營業權之認定相悖外,並有違行政程序法第 6
條所定行政平等原則,亦有應適用所得稅法第60條及查核準
則第96條規定,而不適用之行政訴訟法第 243條第 1項所定
「判決不適用法規」判決違背法令情事應予廢棄。
(3)有關停徵之證券期貨交易所得52,035,465元,其中計有財務
支出分攤調整數39,417,717元及營業費用分攤調整數4,570,
160 元二部分,謹分述如下:
財務支出分攤調整數39,417,717元部分:
依照財政部85年 8月 9日函釋規定,富○證券公司系爭年度
列報營業收入之利息收入 1,847,030,942元(=1,793,546,
107 元+53,484,835元),遠大於利息支出 272,659,034元
(= 142,540,761元+ 130,118,273元),故出售有價證券
收入無須再分攤利息支出。惟原判決理由五、(二)3.( 5
)卻稱:「……惟查所稱列報非營業收入項下之利息收入53
,484,835元係包括富○證券之綜合證券商業務營業保證金、
交割結算基金、自律基金之利息收入計53,481,860元,……
屬可直接合理明確歸屬之利息收入,應不予納入利息收支差
額計算,……」,原判決未審及此,顯未考量發生利息支出
之資金來源,與發生利息收入資金去路因果對應關係,率以
營業內或營業外之收入支出作為是否能明確歸屬之標準,明
顯創設財政部85年函釋所無之規定,並與所得稅法第24條第
1 項,應審究各產生利息收入及利息支出之資金來源及去路
是否可明確歸屬配合之成本收益配合原則意旨相違,並與改
制前行政法院61年判字第 169號判例,法律之解釋並無創設
或變更法律之效力,不得逾越立法本旨範圍相違,認事用法
顯有判決適用財政部85年 8月 9日函釋規定不當,及應適用
財政部84年 2月18日台財稅第 841607041號函釋規定而不適
用之行政訴訟法第 243條第 1項判決違背法令情事,應予廢
棄。
營業費用分攤調整數 4,397,690元部分:
被上訴人於本件調整之法令依據及理由未敘明調整之計算方
法,反以:「……交際費超限數 4,570,160元……」為理由
,逕以調增營業費用分攤調整數,核定調減停徵之證券期貨
交易所得 4,570,160元,顯有違誤,復查決定雖另按列報其
他收入項下之租金收入28,745,064元,併計核算增加交際費
限額為53,187,658元,重新核定調減停徵之證券期貨交易所
得 4,397,690元,追認交際費 172,470元,惟原判決對於原
處分部份均未予指摘,於事實及理由五、(二)3.( 9)執
稱:「被告(即被上訴人)將非屬出售有價證券之應稅業務
部分,讓原告(即上訴人)享受全部之交際費限額,其餘交
際費,轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用,扣除自營
部門已列報交際費後,將餘額轉列免稅部門,……於法並無
不合。」,顯未審酌所得稅法第37條規定交際費可認支限額
應以「公司整體」為比較單位,逕指富○證券應適用財政部
83年函釋,並將所得稅法第37條所稱交際費應予業務直接有
關,逕予割裂分為應稅業務及免稅業務並分別計算可列支之
限額,與司法院釋字第 385號不得任意割裂適用之意旨相悖
,並有不應適用財政部83年函釋而適用之行政訴訟法第 243
條第 1項判決違背法令情事,應予廢棄。
(二)罰鍰部分
原核定逕以短漏收入合併裁處罰鍰,原判決未予指摘,事實及理
由五、(三)2.逕以:「……原告(即上訴人)未據實記載及申
報系爭利息收入……,核其所為,有應注意、能注意而不注意之
過失,自應受罰……」為由,仍維持系爭裁罰處分,顯有違反「
有責任始有處罰」及「微罪不舉」之原則,應予註銷裁罰等語。
六、本院按:
(一)本案上訴爭點之確定:
針對上訴人96年度營利事業所得稅之報繳,在採取連結稅制之前
提下,上訴人就以下核課事項提起行政訴訟,但經原判決駁回其
訴,因此提起本件上訴。上訴理由已如前述:
1.上訴人所屬子公司富○產物公司,在「營業收入」科目項下得
否扣除債券溢價攤銷金額 7,212,234元(被上訴人否准扣除)
。
2.上訴人所屬子公司富○銀行,在「營業收入」科目項下得否扣
除債券溢價攤銷金額 277,519,563元(被上訴人否准扣除)。
3.上訴人所屬子公司富○證券公司在「利息收入科目」項下是否
有漏報分割債券利息收入 347,981元,依法應計入利息收入中
(被上訴人認有漏報事實,故將之列入利息收入)。
4.上訴人所屬子公司富○證券在「各項耗竭及攤提」科目項下是
否列報營業權攤銷費用 9,070,898元(被上訴人否准認列,而
將之自上訴人申報費用中剔除)。
5.上訴人所屬子公司富○證券在「停徵所得稅之證券交易期貨所
得」科目項下應否分攤利息支出39,417,717元(被上訴人認為
該等利息支出無法明確歸屬,應法定分攤公式分攤該科目下,
因此調降該停徵所得稅之免稅所得數額)。
6.上訴人所屬子公司富○證券在「停徵所得稅之證券交易期貨所
得」科目項下應否分攤超過應稅部門交際費上限之交際費4,57
0,160 元(被上訴人認為應分攤,而調降該停徵所得稅之免稅
所得數額)。
7.被上訴人認定上訴人漏報下述利息收入(共計 362,549元),
而連同虛列折舊費用 166,656元之違章事實,而對上訴人而按
所漏稅額 130,858元(逃漏所得額為 362,549元+166,656元=5
29,205元;所漏稅額為 529,205元×25% -對扣繳之稅額 1,4
43元=130,858元),處以 0.8倍之罰鍰 104,686元。上訴人則
就漏報所得 362,549元部分,主張其無可責性,應不予處罰。
(1)上訴人所屬子公司富○證券之債券利息收入 347,981元。
(2)上訴人所屬子公司富○證券活期存款利息收入64元、 5元、
31元、 514元、16元、15元、 2,073元。
(3)上訴人所屬子公司富○銀行之利息收入11,850元。
(二)本院對各項上訴爭點之判斷:
1.債券溢價攤銷爭議(富○產物 7,212,234元及富○商銀277,51
9,563 元)部分:
(1)在承認「財稅可能存在差異」之法律觀點下,此項爭點就僅
止於法律適用層次,應判斷之法律問題只有「固定利率之債
券,其利息收入認列,到底有無財稅差異存在」。
(2)而此項「財稅差異」之所以發生,其稅捐實體法上之規範基
礎為所得稅法第62條第 1項(即「長期投資之存款、放款、
或債券,按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算,
其債權有利息者,按原利率計算。無利息者,按當地銀錢業
定期 1年存款之平均利率計算之。」),該條文所稱之「原
利率」實務上向來認為指「票面利率」。而96年 7月11日增
訂所得稅法第24條之 1規定及97年 2月21日增訂所得稅法施
行細則第31條之 1規定(依上開二項實證法規定,有關溢價
取得債券之利息收入計算,前開「財稅差異」已經彌平,稅
上亦許可以溢價攤銷方式來計算債券利息收入),基於實體
法從舊原則,對本案無適用餘地。
(3)原判決依本院向來採行之法律見解(單以算至 105年12月23
日為止之本院 105年度判決即有第 538號、第 390號、第38
8 號、第 554號、第 555號、第 249號、第 250號、第45號
、第 386號、第 387號等共10則判決先例存在,以前年度之
判決更難以細數),則在現行司法實務見解基礎下,應認原
判決之法律適用尚無違誤。而上訴意旨所持各項論點,純屬
立法政策之取捨,尚不足得出「所得稅法第62條第 1項所指
之『原利率』,非屬『票面利率』」之法律論斷,上訴人此
部分之上訴理由,尚非有據。
(4)至於上訴意旨謂「所得稅法第24條之 1規定是針對短期持有
債券所為之規範,與所得稅法第62條第 1項針對債券長期持
有所為之規範,二組法規範之適用範圍有所不同,因此本案
應直接適用所得稅法第62條第 1項規定,且該條項所指之『
原利率』,即指『取得債券時之市場殖利率』」云云,既與
司法實務見解不符,且對所得稅法第24條之 1規定內容之理
解,也與97年 2月21日增訂所得稅法施行細則第31條之 1規
定有出入,故此等法律主張自非正確之法律解釋,無從動搖
原判決此部分判斷之合法性。
2.富○證券有無利息收入 347,981元之爭議部分:
(1)此部分爭點涉及「以浮動利率計算利息之分割公司債及金融
債券,在其債券到期時,如何認定權利人所取得之利息收入
金額」議題,而依上訴人主張,其涉及之法規範有二,分別
為:
財政部94年 1月28日函釋內容與本案有關之部分為:
壹、……
貳、……
參、……
肆、分割公司債及金融債券之賦稅課徵方式
一、以固定利率公司債或金融債券分割之債券……
二、以浮動利率公司債或金融債券分割之債券以浮動利率
計息之附息債券,尚乏固定利率計算債券分割後之現
值,故採用課稅基準利率作為計算本金債券及利息債
券現值之基礎。俟利息債券到期時,就依課稅基準利
率計算與依實際票面利率計算之利息差額予以調整。
除此之外,其課稅方式均與固定票面利率者相同:
(一)利息收入金額之計算:
1.課稅基準利率以申請分割日之臺灣銀行、合作
金庫及第一銀行(函文原載有「中央信託局」
,但因其合併予臺灣銀行,故事後予以刪除)
三年期定期儲蓄存款固定利率之簡單平均數訂
定。
2.實際到期金額與現值之差額為本金債券之利息
。
3.按課稅基準利率計算之到期金額與現值之差額
為利息債券之利息。
(二)利息債券到期時,「依實際票面利率計算之到期
金額」超過「按課稅基準利率計算之到期金額」
者,持有人應將該差額依其實際持有債券期間認
列其他收入;「依實際票面利率計算之到期金額
」小於「按課稅基準利率計算之到期金額」者,
持有人應將該差額依其實際持有債券期間認列其
他損失。
財政部94年 4月19日函釋內容為:
補充規定分割公司債及金融債券之賦稅課徵方式以浮動利率
公司債或金融債券分割之債券,其利息債券到期時,如因實
際票面利率低於課稅基準利率,致「依實際票面利率計算之
到期金額」小於「依課稅基準利率計算之利息應扣繳稅款」
者,扣繳義務人得僅就實際到期金額全數扣取,不足金額免
向到期之持有人追繳;其扣繳憑單所載給付總額以「依課稅
基準利率計算之利息」為準,扣繳稅額以「依實際票面利率
計算之到期金額」為準。
(2)透過二前開函釋內容足知,在現行法制下,浮動利率債券之
利息收入計算,採取以下之認列方式:
實則浮動利率債券之利息認定,與固定利率債券之利息認
定相當類似,都是先透過一個「固定利率」,確定未來現
金流量,再依買入債券當時之市場殖利率,折算為債券現
值,然後以到期金額與現值之差額,認定利息收入。
在固定利率債券之情形,固定利率即為其票面利率,因此
可輕易算得該債券之現值。但浮動利率債券之情形,既無
票面利率來確定未來現金流量,因此債券現值計算即有困
難。為解決該困難,上開94年 1月28日函釋乃預先「擬制
」一個「固定利率」,即該函釋中所稱之「課稅基準利率
」,用來計算該浮動利率債券之現值。並同樣以到期金額
與現值之差額,認定利息收入。
不過因為浮動利率債券之利率為浮動的,所以到期日給付
之到期金額(內含本息),其依實際利率算得之利息金額
,可能與依「課稅基準利率」算得之利息金額有差距,因
此上開94年 1月28日函釋才規定,將該等差額,分別差額
正負數,列為其他損失或其他收入。
至於前開94年 4月19日函釋則是用以處理債券到期時,債
券利息之扣繳義務人應如何扣繳利息之問題。其處理方式
大體上尚符合「就源扣繳」之精神,即扣繳義務人係按「
依實際票面利率計算之到期金額」計算利息收入稅基,再
依法定扣繳率扣繳一定之稅額。但其扣繳憑單所載之「給
付總額」,卻仍以「依課稅基準利率計算之利息金額」為
準,因此容易產生誤會。
另需說明者為:除非市場存在負利率,不然浮動利率債券
之現值金額必然小於到期金額,不管「現值」之計算是依
「課稅基準利率」,還是依「事後債券到期時」方確認之
「實際利率」,其結果皆相同。不會有所謂「債券到期金
額等於或低於現值」之情形發生。
(3)在上開法制設計下,上訴人之主張或許並非全部有據,但基
於下述理由,尚有部分待證事實待調查,原判決對此待證事
實未予調查,尚屬違法,應發回原審法院重為事實調查,另
為適法判決。
首先必須指明,認定上訴人有無自「浮動利率計息之分割
利息債券」中取得 153,612元及 194,369元(合計 347,9
81元)之二筆利息收入,最直接明白之作業模式,應該是
按照上述94年 1月28日函釋建立之量化標準,先查明「課
稅基準利率」,算得其該分割利息債券之「現值」,再查
明分割利息債券到期實際受給付之金額,得到粗估之利息
收入金額。然後按債券到期時所固定下來之實際利率,從
粗估之利息收入,透過新增之「其他損失」或「其他收入
」科目而予調整。
再者基於「有利不利一律注意原則」,如果粗估之利息收
入無法精準反應上訴人實際取得之債券利息收入,即應一
併追認「其他損失」或「其他收入」。如此作業方式真正
符合「爭點主義」之精神(即與爭點相關連之事實,亦納
入法院審理範圍)。
至於94年 4月19日函釋基本上只在處理扣繳事項,自然不
應引為判斷債券利息收入多寡之規範判準。是以上訴人主
張:「中○○開立予上訴人之利息扣繳憑單二紙,其上所
載給付利息 153,612元及 194,369元(合計 347,981元)
,乃是按『課稅基準利率』計算之利息金額,而不是依『
到期實際票面利率』計算之利息金額。因此該等金額之記
載,不得據為認列債券利息收入金額之依據」,此等主張
固屬有據。但其主張「從扣繳憑單上記載之扣繳稅額為 0
元,即可知悉其無利息收入之取得」云云,卻與常態經驗
法則有違,而難取信於人。因為正如前述,只要市場利率
不是負利率,即不可能發生「債券到期金額等於或低於現
值」之情形發生。事實上上訴人所舉上證 1之二張利息扣
繳憑單上扣繳金額載為 0元,及上訴人所舉上證 3之大○
金對上訴人函覆內容(即中○○係依前開財政部94年 1月
28日函釋及94年 4月19日函釋制作上證 1之利息扣繳憑單
),是否為真正、如何算得,均有進一步傳訊中○○承辦
人員查證之必要。
綜合以上論點,本案富○證券有無利息收入 347,981元之
取得,徵、納雙方之主張,均未依據量化規範所定之標準
為舉證及論述,原判決對此事實未予調查,亦屬違法,應
發回原審法院重為事實調查,另為適法裁判。另外現行所
得稅法施行細則第31條之 1至第31條之 3,針對債券計息
方式已有規範,對本案之法律適用有無影響,亦應併予查
明。
3.富○證券「營業權攤銷費用 9,070,898元」認列爭議部分:
(1)此部分爭點主要涉及所得稅法第60條第 2項所稱之「無形資
產」及查核準則第96條第 3款第 1目所稱之「營業權」(無
形資產之下位概念),在所得稅法制上應如何被理解及估價
之議題。對此議題本院之法律見解如下:
資產對會計損益之影響,乃是於取得時先估價,再依估得
價格,按其預估使用總年限逐年認列為費用。又資產估價之
基本原則是其取得成本,而購入成本通常均可查核,因此各
別特定資產之估價,在稅捐稽徵實務上本來不會構成徵納雙
方之爭訟標的。其所以會變成徵納雙方之爭訟標的,主要原
因出在「多筆組合資產之一次性買入」,此時因為資產價值
缺乏各別計價基礎,加上資產之「組合」本身具有「綜效」
,因此在日常經驗法則上,組合資產各別估價後之加總價格
,常會低於組合資產一次買入之價格,其間之差額即屬「商
譽」。在這樣的觀點下,「商譽」乃是一種「殘差項」之觀
念,為各別可辨識資產價值計算後之剩餘,性質上屬該可辨
識資產組合後所實際產生、卻難以辨識之最後一項「無形資
產」(可以創造未來現金流量,卻無法經由人類經驗予以區
辨、特定之特殊資產)。
在上述觀點下,欲將各別「資產」予以「特定化」,必須
該項資產得依人類經驗予以區辨,而與其他資產分離(如
此方能獨立估價),其分辨難度可依下列分類予以排序:
A.其中可以經由物理現象,在時空中為界定之「有形資產
」,其分辨最為容易。
B.但不具物理外觀而具經濟效益,而被劃入「無形資產」
之各式訊息(內含人際網絡)或符號,在「劃分及特定
」上即有一定程度之困難,其中成本最低之分辨方式,
乃是藉由實證法對無體財產權的規範作為決定標準(有
經濟價值之資訊或符號,如因實證法之規定而被承認為
無體財產權者,承認其可獨立估價即屬理所當然)。
C.而無形資產中,並非由實證法明文承認其權利地位之訊
息及符號,其是否可以特定化,而承認其具有獨立「無
形資產」資格,即屬徵納雙方在「資產分期認列費用」
時爭議最多之事項,爰將雙方觀點分述如下:
( A).稅捐機關所持之法律觀點,一向是嚴格解釋所得
稅法第60條第 1項之規定內容(即「營業權、商
標權、著作權、專利權及各種特許權等,均限以
出價取得者為資產」),認為只有被實體法承認
、具有對世效力物權效力之「無體財產權」,才
可被認定為「無形資產」,不符合該標準之無體
資訊或符號,一律不承認其有獨立之「資產」地
位(即使實體法承認該等資訊或符號為具有對人
效力之債權地位,亦然),而將之歸入商譽中認
列估價(一般而言,歸入商譽中評價,因為商譽
無形資產之攤提,相較於其他種類之無形資產,
期間較長,對納稅義務人比較不利)。
( B).但納稅義務人之一方則認,只要訊息或符號是有
經濟價值(意指「未來能產生現金流量」),而
且實證法承認其有交易或執行可能者(如上訴人
所舉之「商號營業權」及「公司營業權交易」)
,即應認其屬獨立之無形資產。
稅捐機關前開認列無形資產之法律見解,或許太過嚴苛
,而應容許其他法律以外之分辨標準(重點是能否以客
觀標準,將該訊息或符號予以特定化,以利估價作業)
,但納稅義務人一方如主張「只要得為獨立計價之民事
交易標的者,即屬獨立之無形資產」,違反前開會計嚴
謹性原則之要求,結果將使商譽概念變成多餘(因為一
切殘差項均可以營業權來涵蓋,營業權即可代替商譽之
概念)。
是以查核準則第96條第 3款第 1目所稱之「營業權」,
其「資產」內涵或許未必要有特定實證法承認其物權效
力之程度,只要可得分辨並獨立估價即可。但分辨標準
仍必須客觀、明確且具體,不能混合眾多經濟資源通體
論斷(各別資產之分開辨識,其目的即是為了可精確評
估該資產之客觀價值,並以市場價值為核心),更不能
用認列商譽之殘差項計算方式來計算該營業權價值。
(2)原判決認定本案上訴人購入其他證券公司之全部營業,不符
合「營業權」之理由,實如下述,尚與本院前開法律見解相
符,並無錯誤。
上訴人收購大○證券、日○○證券等證券公司之全部營業
(包括營業設備、場所及客戶資料及營業技術等),並無
可具體特定之「營業權」存在於該交易契約中,則將該全
部營業以界定為「營業權」無形資產,顯與財務會計準則
公報第37號第11段關於「無形資產」所需具備之「可辨識
性」要件有悖。
再者,上訴人就「所購入大○證券及日○○證券之員工、
客戶、營業資料及相關技術,具有全然之控制及支配能力
,並足以在將來產生效益」一事,無法為適度之證明,不
符合財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資
產所需具備「可被企業控制」之要件不合。
另外本案此部分爭點之實證特徵,與司法院82年函釋及經
濟部76年函釋所揭示之規範意旨無涉。
被上訴人即使在91年間曾准許前開營業權在當期之費用攤
提,但因屬違法核准,無平等原則之適用。
(3)至於上訴意旨對此部分爭點所為之論駁(內容詳如前述),
基本上仍無法對其所指之「營業權」,予以「特定化」(界
定其範圍),並合理說明該「營業權」價格之正確性(其自
承沒有針對獨立之營業權為鑑價,或者用「商譽」估價模式
,先對各別資產鑑價,得出各別資產之公平價格,再用買入
價格減各別資產鑑價之加總,而以其餘額當成獨立「營業權
」之價格),自無從推翻原判決之認定。
(4)又有關上訴人主張「上開買入大○證券、日○○證券等各式
資產之溢價,如果無法以營業權認列,亦應以商譽認列」一
節,原判決亦已指明,由於上訴人未依財務會計準則第25號
第18段之規定,逐一提出被購入營業據點之可辨認淨資產之
公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據,依本院10
0 年度12月份第 1次庭長法官聯席會議決議意旨,其亦不得
為商譽之攤折。上訴意旨中對有關「以商譽攤提方式認列費
用」之論點,既與本院前開決議有違,即無可採。
(5)是以上訴人此部分之主張,於法無據,自難認原判決有其所
指摘之違背法令情事。
4.富○證券因停徵而免稅之證券期貨交易所得,其所得金額計算
,應否認列利息支出費用39,417,717元之爭議部分:
(1)按與此部分爭點有關之財政部85年 8月 9日函釋意旨,其中
涉及利息支出分擔者為:
主旨:補充核釋「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易
所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣,其營業
費用及利息支出之分攤原則。……
說明:
一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有
價證券買賣,其營業費用及利息支出之分攤原則,前
經本部83年 2月 8日台財稅第 831582472號函釋有案
。
二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事
業,其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業
務之綜合證券商及依票券商管理辦法第 7條所稱票券
金融公司部份之分攤原則補充核釋如下:
(一)綜合證券商:
1.……
2.利息支出部分:
其可明確歸屬者,得依個別歸屬認列;無法明
確歸屬者,如利息收入大於利息支出,則全部
利息支出得在課稅所得項下減除;如利息收入
小於利息支出,其利息收支差額應以購買有價
證券平均動用資金,占全體可運用資金比例作
為合理歸屬之分攤基礎,計算有價證券出售部
分應分攤之利息,不得在課稅所得項下減除。
……
(2)對此函釋就有關「無法明確歸屬利息費用」
之適用,徵、納雙方之主要爭點集中在,函
釋中所稱「利息收入大於利息支出」,到底
要如何詮釋。其間之差異,已如上述。但本
院判決先例,一向採行被上訴人之法律見解
(本院類似判決先例極多,算至105 年12月
23日為止之本院 105年度判決即有第 538號
、第 370號、第 625號、第 413號、第 250
號、第 400號、第 249號、第 551號等共 8
則判決先例存在)。
(3)而上訴人此部分主張(即全部利息收入減全
部利息支出)得以「合理化」,其實證背景
假設乃是「營利事業之資金是由總管理處統
一調度借貸,並支付貸款利息,而生利息費
用支出。取得之資金再分配給各別營業部門
運用,而視部門別,分別有利息收入產生」
。由於利息收入多寡與借款本金數額有正向
關係,且利息收入必為應稅收入,則只要全
部利息收入大於全部利息支出,應稅項下必
然有對應之稅款產生,免稅部門即無再分攤
利息支出之必要。
(4)但是企業資金之動用未必符合上開實證假設
,可能各營業部門各有資金來源,並各自負
擔資金借貸成本,部門間之資金未必能相互
流動。「資金之統一調度」未必完全是企業
之實證常態。另外即使「企業之資金確屬統
一調度」,但資金在企業內部各營業部門流
轉時,仍可按各部門持有資金期間,來決定
利息費用之歸屬,並考核各部門之績效。如
此處理,反而能促使企業經營之效率化。從
而對上開函釋之詮釋,將其解為「先將利息
收入及利息支出先各自歸屬在各營業部門後
,再比較無法明確歸屬利息收入與利息支出
大小,來決定免稅項下應分攤之利息支出」
,自有其合理性,且與函釋文字結構順序一
致(即「……其可明確歸屬者,得依個別歸
屬認列;無法明確歸屬者,如利息收入大於
利息支出……」之文字排列先後順序)。應
屬正確之法律解釋,上訴意旨指摘原判決此
部分法律見解有誤,自非有據。
5.富○證券因停徵而免稅之證券期貨交易所得,其所得金額計算
,應否認列應稅部門超額交際費 4,570,160元之爭議部分:
(1)此部分上訴爭點所涉及之法律適用爭議,並不出在「無法明
確歸屬費用,應依何種分攤公式法規範,決定其在應、免稅
科目項下各自應分攤多少之金額」上,而出在「可明確歸屬
在應稅項下之交際費用,依現行所得稅法制,其可認列之最
高上限為多少」,應適用之判準規範則為所得稅法第37條之
規定,此點徵、納雙方亦無爭議。然而就所得稅法第37條規
定內容應如何為法律解釋,則成為本案此部分爭議焦點之所
在。雙方主張之差異性,可分述如下:
上訴人對所得稅法第37條規定內容之詮釋為:該條所定之
4 款交際費上限(進貨目的所生、銷貨目的所生、運輸目
的所生、供給勞務或信用為業者,以成立交易為目的所生
),為「單一營利事業,就特定營業活動項下,在所得稅
法上得認列之『總體』交際費」上限。同類營業活動內之
交際費上限,不應再區分為「應稅營業活動」與「免稅營
業活動」。
被上訴人則從應、免稅所得正確計算之公平性著眼,認為
同類營業活動中,應再區分「應稅營業活動」與「免稅營
業活動」,而各自計算交際費上限,並將應稅銷貨活動所
算得之交際費上限為度,將超過該上限金額部分歸免稅所
得項下認列,而自應稅項下營業費用中剔除。
(2)本院判決先例,基於「避免造成自營部門免稅項目之交際費
限額歸由經紀部門應稅項目交際費限額吸收,使綜合證券商
將雙重獲益,而有失交際費列支之立法原意,及造成侵蝕稅
源及課稅不公平與不合理之現象」等理由,向來支持被上訴
人所持之法律見解(本院 105年度判字第 250號判決、 105
年度判字第 249號判決、 102年度判字第 585號判決、 102
年度判字第 622號判決參照)。上訴意旨指摘原判決此部分
法律見解有誤,其主張內容既與本院判決先例有違,即非可
採,應予駁回。
6.漏報利息收入 362,549元應否裁罰之爭議:
按本件裁罰所立基之漏稅事實,其中富○證券有無漏報利息收
入 347,981元部分,依前所述,既然尚待查明,則此部分裁罰
處分即無從維持,亦應發回原審法院,重為調查。
(三)綜上所述,原判決關於「認定富○證券漏報利息收入 347,981元
」及「「維持對上訴人漏稅罰 104,686元」部分,經核上訴人之
上訴為有理由,應將原判決廢棄,發回原審法院。至於其餘上訴
部分,依本院判決先例及相關之庭長法官聯席會議決議所示之法
律見解,原判決之法律適用尚屬無誤,上訴意旨指摘原判決此部
分之判斷違背法令,求予廢棄,為無理由,應予駁回。
七、據上論結,本件上訴為一部有理由,一部無理由。依行政訴訟法第25
5 條第 1項、第 256條第 1項、第 260條第 1項、第98條第 1項前段
,判決如主文。
中華民國106年1月25日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林茂權
法官 姜素娥
法官 鄭忠仁
法官 劉介中
法官 帥嘉寶
以上正本證明與原本無異。
書記官 葛雅慎
中華民國106年1月26日
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