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案由：綜合所得稅
上 訴 人 歐○傑
代 表 人 李宣毅 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國 104年 5月14日
臺中高等行政法院 103年度訴更一字第26號判決，提起上訴，本院判決如
下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即後附「本案行政爭訟經過簡表」所載之第三次
復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審（均含發回部分）訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
（一）上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報出
售歐○亞投資股份有限公司（下稱歐○亞公司）未經簽證發行股
票之財產交易所得新臺幣（下同）33,600,000元，歸戶核定其當
年度綜合所得總額36,310,118元，於94年 9月30日補徵應納稅額
13,314,915元，同年 7月26日按所漏稅額13,314,915元處 0.5倍
之罰鍰 6,657,400元（下稱91年度第一次核定，係按所得歸課年
度區分，下同），上訴人不服，申經復查，經被上訴人95年 1月
20日中區國稅法二字第0950000600號復查決定（下稱91年度第一
次復查決定）未獲變更，提起訴願，經財政部95年 5月11日台財
訴字第 09500128290號訴願決定撤銷（下稱財政部95年訴願決定
）。
（二）嗣被上訴人依訴願決定意旨作成95年 9月29日中區國稅法二字第
0950048489號重核復查決定，註銷上訴人91年度上開財產交易所
得及罰鍰處分（下稱91年度第一次重核復查決定），另於96年 4
月19日改歸課其92年度財產交易所得，核定當年度綜合所得總額
33,884,247元，並補徵應納稅額12,808,325元，於95年12月13日
按所漏稅額12,768,745元處 0.5倍之罰鍰 6,384,300元（下稱92
年度核定）。上訴人仍不服，申經復查，經被上訴人97年 4月 8
日中區國稅法二字第0970006184號復查決定（下稱92年度復查決
定）未獲變更，上訴人循序提起行政訴訟，經原審法院97年度訴
字第 350號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被
告查明後另為適法之處分。」。
（三）被上訴人乃依上開判決意旨，作成98年 7月16日中區國稅法字第
0980036304號重核復查決定，註銷上訴人92年度上開財產交易所
得及罰鍰處分（下稱92年度重核復查決定），另於98年 7月27日
改歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53,927
,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及於98年11月23日按所漏
稅額13,440,000元處 0.5倍之罰鍰 6,720,000元（下稱91年度第
二次核定）。上訴人均不服，申請復查，經被上訴人 101年 7月
3 日中區國稅法字第1010021631號復查決定，追減罰鍰62,543元
（下稱91年度第二次復查決定），上訴人仍表不服，循序提起行
政訴訟，經原審法院 102年度訴字第 135號判決（下稱前程序原
審判決）駁回。
（四）上訴人不服，提起上訴，經本院 103年度判字第 638號判決（下
稱本院發回判決）廢棄，發回原審更為審理，案經原審法院 103
年度訴更一字第26號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍表不服
，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：
（一）本院發回判決認定：「92年度核定經92年度重核復查決定予以撤
銷已不復存在。且觀之92年度重核復查決定，並無往前撤銷91年
度第一次重核復查決定，使該重核復查決定對91年度第一次核定
所為『註銷財產交易所得33,600,000元及罰鍰 6,657,400元』歸
於回復之意旨。則92年度核定、91年度第一次核定均被前述歷次
重核復查決定予以撤銷之情形，被上訴人另為91年度第二次核定
，核係重新為行政處分。」則被上訴人援引之91年度第一次核定
復活之學者見解及實務見解（法務部94年 2月17日法律字第0930
052928號及99年 6月18日法律字第 000000000號函釋）無從為本
案所援用。
（二）原審法院97年度訴字第 350號判決認定上訴人於行政救濟程序中
所提出之「買賣撤銷協議書」、「撤銷申請書」及「股權無移轉
證明書」等文件（下稱系爭三文件），既均係訴外人歐○花在被
上訴人所屬人員指導下所撰寫並補提，故被上訴人對於該等文件
之存在知之甚詳，上訴人何來「蓄意隱匿，反臨訟提示」該等文
件，顯見上訴人並無故意或以不正當方法逃漏稅捐之行為。又被
上訴人於原審言詞辯論程序承認其於92年間即取得系爭三文件，
足見上訴人並無臨訟杜撰等情事。
（三）依原審法院97年度訴字第 350號案審理系爭財產交易所得之爭議
時，認定：「（四）次查，原告（即上訴人，下同）於91年10月
25日將歐○亞公司 700,000股之股票，以每股50元之價格售與林
雪華後，即委託歐○花代為辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，
代理受領贈與稅繳款書、核定通知書、繳清證明書及其他有關文
件等，其後被告（即被上訴人，下同）所屬人員李○惠依相關資
料計算歐○亞公司資產淨值，指導歐○花應依每股淨值58元申報
，因而歐○花乃分 3次分別於91年10月25日、92年 3月11日及92
年 3月19日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，分 3次辦理申
報證券交易稅，合計每股以58元之價格辦理申報，且為配合李○
惠之要求，撤回原先贈與稅之申報，並補提買賣撤銷協議書、撤
銷申請書及股權無移轉證明書等各情，業據證人歐○花、陳○輝
於98年 3月 5日本院（即原審）行準備程序時證述在卷，並有歐
○花、陳○輝與李○惠交涉時所書寫之手稿 1件在卷足憑。」、
「顯見歐○花僅係受原告委任辦理91年度贈與稅申報之一切事宜
，並不及於上訴人與林○華買賣股票之事項，其事後向被告補提
買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股權無移轉證明書，皆係歐○花
一人為配合被上訴人所屬人員李○惠之指導所提出，均非出自上
訴人之本意或授權，而屬虛偽無效之行為甚明」可知，系爭財產
交易所得紛爭不斷，肇因於被上訴人於系爭財產交易所得之稽徵
過程，有諸多行政行為（含行政指導）均屬違法。又與本件息息
相關之系爭三文件係上訴人及訴外人林○華在被上訴人所屬人員
李○惠之強勢指導下所製作，並非上訴人臨訟杜撰；且李○惠並
未知系爭股權買賣，繳納證券交易稅稅款即可，上訴人遵其指示
繳納證券交易稅稅款。
（四）被上訴人於94年 7月間查核上訴人91年度綜合所得稅結算申報之
資料，發現歐○亞公司之股票未經簽證，認定上訴人出售該公司
股票之利得屬「財產交易所得」，而作成91年度第一次核定，然
該核定已失其效力，且無從復活，業經本院發回判決所認定。加
上上訴人無任何故意或以不正當方法逃漏稅捐之行為，是被上訴
人遲至98年11月23日，認定系爭財產交易所得歸屬於91年度而另
行開單補徵之核課處分，依稅捐稽徵法第21條第 1項第 1款規定
，顯逾 5年核課期間。
（五）歐○亞公司92年 3月25日之股票為 950萬股，被上訴人誤認為30
0 萬股，並以該錯誤為基礎，錯算歐○亞公司之每股淨值為57.6
6 元，繼而要求上訴人將每股買賣價從50元，調增至58元，此等
事實，上訴人業於歷審中強調再三，詎被上訴人、復查、訴願決
定對此均避而不談。況若被上訴人認系爭財產交易所得應歸屬91
年度，且未逾越核課期間，則應以歐○亞公司91年度之財務報表
為基礎，計算歐○亞公司之每股淨值，並將該淨值通知上訴人，
俾上訴人決定是否調整每股買賣價格，被上訴人再進行稅捐之核
課。詎被上訴人捨此不為，逕以植基於歐○亞公司92年度財務報
表所為之前開錯誤行政指導為基礎，逕認系爭財產交易所得應歸
屬於91年度，顯見被上訴人稅捐核課之過程草率粗糙，而有廢棄
之必要。
（六）按財政部 102年 2月26日發文予財政部賦稅署，該函即載：「二
、依稅捐稽徵法第21條第 1項第 3款規定，納稅義務人故意以詐
欺或其他不正當方法逃漏稅捐，似以『申報前』所為者，始適用
7 年之核課期間，惟納稅義務人於『申報後』，故意以詐欺或其
他不正當方法，延宕訴訟審理期間，致原處分嗣後經撤銷而須另
為處分時，已逾核課期間，造成納稅義務人獲有不當免除應負稅
賦之不合理情形，爰請參酌司法院釋字第 474號解釋意旨及行政
罰法第27條第 4項規定，研議於稅捐稽徵法中增訂核課期間中斷
或重新起算等相關規定之可行性。」，則上訴人申報系爭股票買
賣交易之時間在「前」，提出系爭三文件在「後」，縱有造成延
宕審查期間之情形，亦無法依稅捐稽徵法第21條第 1項第 3款規
定相繩，其核課期間應為 5年。
（七）被上訴人提出之「贈與課稅資料暨調查報告」中，附有92年 3月
25日經濟日報「臺灣證券行情」頁面，上訴人合理懷疑被上訴人
內部作業時自行將歐○亞公司誤認係依公司法規定簽證發行之公
開發行公司，進而核課不正確稅目即證券交易稅。詎被上訴人嗣
後發現內部作業有疏失，不追究其承辦人之錯誤，反指責上訴人
詐欺誤導，進而核課上訴人財產交易所得稅。又被上訴人係依據
系爭股票買賣案之「查簽報告」之結論，核發「非屬贈與財產移
轉證明書」予上訴人，則「贈與課稅資料暨調查報告」及「查簽
報告」（含附件）卷宗之性質係為上訴人之利益所作之公文書，
被上訴人卻以該文件屬其內部準備作業文件，拒絕上訴人閱覽，
顯無理由，爰依行政訴訟法第95條、第96條、第 163條第 3款、
第 4款及第 164條規定，請求被上訴人提供上訴人閱覽卷宗全部
，以維權益等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯略以：
（一）上訴人於92年間提出「買賣撤銷協議書」及歐○亞公司出具之「
股權無移轉證明書」，經被上訴人審核後，於92年 4月15日核准
發給上訴人「非屬贈與財產同意移轉證明」。嗣上訴人於95年提
起訴願時，持系爭三文件主張系爭財產交易係發生於92年度，並
導致財政部95年訴願決定撤銷91年度第一次復查決定，被上訴人
乃依據撤銷意旨為91年度第一次重核復查決定，註銷91年度財產
交易所得33,600,000元及罰鍰 6,657,400元，另改歸課上訴人92
年度財產交易所得，並予以補稅處罰（即92年度核定）。足認被
上訴人誤認系爭交易發生於92年度，確係因上訴人提出不正確資
料所致（不僅上開重核復查決定，92年間核發之「非屬贈與財產
同意移轉證明」亦均是依據上開錯誤資料之處分）。又上訴人對
92年度核定不服，循序提起行政訴訟，於訴訟中主張其於「91年
度第一次核定訴願案」所提出之系爭三文件，經財政部95年度訴
願決定採為決定基礎之文件，皆係歐○花一人為配合被上訴人所
屬人員之指導所提出，非出自上訴人之本意或授權，而屬虛偽無
效之行為，上訴人不承認該等行為。經原審法院採信後，以97年
度訴字第 350號判決撤銷訴願決定及被上訴人核課上訴人92年度
系爭所得之復查決定。
（二）又系爭交易確實發生於91年度，則上訴人於91年度第一次核定提
起訴願時，即不應以系爭三文件作為提起訴願主張交易發生於92
年度之證明文件；蓋系爭交易究係發生於91年間或92年間，上訴
人應有正確認識。況上訴人自行報繳之系爭交易證券交易稅單，
不論是91年10月25日第一次報繳之稅單，或92年 3月11日及同年
月19日之第二次及第三次報繳之稅單，所載買賣交割日期均為91
年10月25日，足證上訴人訴稱因被上訴人所屬人員指導錯誤，致
其不僅更正 2次交易價格，並更改交易年度為92年間等情，並無
可採。至於交易價格一再變更之理由，應是被上訴人所屬人員審
理其於91年度之贈與稅申報案件時，因系爭交易係二親等間買賣
，符合遺產及贈與稅法第 5條第 6款但書規定，須取得稽徵機關
核發之「非屬贈與財產同意移轉證明」，始能完成股票之變更登
記，故會申報贈與稅，嗣上訴人於92年 3月25日撤銷91年度贈與
稅申報，或曾告知如申報交易價格涉有顯不相當代價讓與財產時
，依規定將有以贈與論情事（遺產及贈與稅法第 5條第 2款規定
），致須另案核課贈與稅，故上訴人自行衡量後始變更其交易價
格至與該公司91年度每股股權淨值相近，上訴人主張係被上訴人
同仁指導錯誤等情，並非事實。
（三）上訴人申報之91年度贈與稅案，經上訴人於92年 3月25日撤銷該
贈與稅申報，被上訴人自無91年度贈與稅之查簽報告。嗣上訴人
於92年 3月28日申報92年度贈與稅案，經被上訴人審理，尚無發
現有涉及遺產及贈與稅法第 5條第 2款及第 6款之情事，乃免議
存查（詳贈與稅暨課稅資料暨調查報告原卷）。再查，依所得稅
法第14條第 1項第 7類第 1款規定，財產交易所得之計算，乃以
該項財產或權利交易時之「成交價額」減除原始取得之成本，及
因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得
額，而其買賣價金，係依民法第 345條規定，買賣雙方同意之交
易價格，與所交易標的之公司每股股權淨值無涉。
（四）稽徵機關係立於第三人地位，對系爭交易資料之掌握，自不若納
稅義務人，是對渠等提出之資料，並不易辨其真偽。上訴人明知
系爭交易已於91年間成立，卻蓄意隱匿，臨訟提示其於92年 3月
24日與林○華簽訂之「買賣撤銷協議書」，歐○亞公司（負責人
為上訴人之父）並於92年 3月26日出具「股權無移轉證明書」證
明系爭股票於91年度未有變動，使被上訴人及財政部不易辨認陷
於錯誤，遂誤認系爭課稅要件事實係發生於92年度。迨被上訴人
重核且作成核課上訴人92年度綜合所得稅及罰鍰之處分後，復於
該處分之行政救濟程序中向法院聲明系爭交易實際發生日為91年
10月25日，如此反覆易詞再臨訟提示虛飾之證據資料，足生損害
於稽徵機關及行政法院對於案關事實判斷之正確性，核屬故意以
詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之積極行為，依稅捐稽徵法第21
條第 1項第 3款規定，核課期間為 7年等語，為此求為判決駁回
上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
（一）上訴人91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報出售歐
○亞公司未經簽證發行股票之財產交易所得33,600,000元，歸戶
核定其當年度（即91年度）綜合所得總額36,310,118元，於94年
9 月30日補徵應納稅額13,314,915元，並於同年 7月26日按所漏
稅額13,314,915元處 0.5倍之罰鍰 6,657,400元，上訴人不服，
申經復查，經被上訴人第一次復查決定未獲變更，提起訴願。上
訴人於訴願階段援引系爭三文件，主張其與林○華91年度之股票
買賣業已撤銷，且交易日期應為92年 3月28日，故本件財產交易
所得應歸屬92年度，並經財政部95年 5月11日台財訴字第095001
28290 號訴願決定以此為由，撤銷91年度第一次復查決定。嗣被
上訴人依上開訴願決定意旨作成91年度第一次重核復查決定，註
銷上訴人91年度上開財產交易所得及罰鍰處分，另以92年度核定
改歸課其92年度財產交易所得，核定當年度綜合所得總額33,884
,247元，並補徵應納稅額12,808,325元，另按所漏稅額12,768,7
45元處 0.5倍之罰鍰 6,384,300元。上訴人不服，循序提起行政
訴訟。然上訴人於原審法院97年度訴字第 350號審理中，態度竟
轉變，主張系爭三文件係遭被上訴人所屬人員李○惠強勢行政指
導所迫，系爭股權交易時間應為91年10月25日，實際所得年度為
91年度，原審上揭判決以此為由，撤銷上開訴願決定及92年度復
查決定。被上訴人依上開判決意旨，註銷上訴人92年度上開財產
交易所得及罰鍰處分，另以91年度第二次核定，改歸課其91年度
財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53,927,783元，補徵應
納稅額13,440,000元，及按所漏稅額13,440,000元處 0.5倍之罰
鍰 6,720,000元。上訴人復對被上訴人91年度第二次核定不服，
申請復查，經被上訴人 101年 7月 3日中區國稅法字第10100216
31號復查決定，追減罰鍰62,543元，上訴人仍表不服，經訴願駁
回後，提起行政訴訟，經前程序原審判決駁回。上訴人不服，提
起上訴，經本院發回判決將前程序原審判決廢棄，發回更審。
（二）本件股票交易之財產所得，交易雙方係屬母子關係，情屬至親，
交易標的係未經簽證之有價證券，交易金額是否相當亦涉及應否
繳納贈與稅之認定，此項二親等間股權交易之私法行為，上述各
項資訊均由上訴人掌握，知之甚詳，自應由其就系爭交易之始末
負舉證責任較為妥適。又上訴人未申報系爭財產交易所得，經被
上訴人查獲後，復就其歸屬之年度供述反覆，態度不一，自應認
其係以「不正當」之方法逃漏稅捐。從而本件核課期間應為 7年
。故被上訴人於98年 7月27日改歸課其91年度財產交易所得，核
定91年度綜合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000
元，及於98年11月23日按所漏稅額13,440,000元處 0.5倍之罰鍰
6,720,000 元，並未逾越核課期間。
（三）系爭三文件之製作緣由，究係上訴人所稱其遭被上訴人所屬人員
李○惠強勢行政指導所致？或如被上訴人辯稱稅捐機關不可能替
納稅義務人決定交易年度為何？兩造業於原審 102年度訴字第13
5 號審理事件中供述甚詳，然而兩造均無確切證據足以還原事件
原貌，衡諸常理，原審法院亦不排除或係兩造所屬人員（即代書
歐○花與被上訴人人員李○惠）於洽詢過程中，因主觀認知之落
差歧異，或言詞表達未臻精確，導致彼此誤解他方意思表示之可
能。無論如何，上訴人既已援引系爭三文件為其有利之主張，且
據此取得被上訴人核發之「非屬贈與財產同意移轉證明書」，獲
得免納贈與稅之利益，嗣於被上訴人查獲上訴人漏未申報股票交
易所得，並且核課稅款及罰鍰後，上訴人竟又否認系爭三文件內
容之真實，並且衍生嗣後諸多行政爭訟程序。縱認系爭三文件確
係被上訴人所屬人員之錯誤行政指導所致，然而上訴人既已承認
系爭三文件在先，嗣又態度反覆，就相同之文件，於贈與稅及所
得稅之課稅時，各為不同之主張，導致系爭財產交易所得年度歸
屬之錯誤，衡諸誠實信用及禁反言之法理，自屬「不正當」之方
法。蓋依本件行為時（即91至92年間）之遺產及贈與稅法第19條
之規定，贈與稅之稅率仍高（行為時遺產及贈與稅法第19條第 1
項第 6款規定，超過 5,000,000元至7,200,0000元者，就其超過
額課徵21％）。本件系爭 700,000股之股票交易，上訴人主張每
股50元，被上訴人則認應調整為58元，兩造計算差額為5,600,00
0 元，上訴人倘未合理調整交易價格，即有可能必須依照稅率21
％繳納 1,176,000元之贈與稅，及系爭財產交易之所得稅。上訴
人既以系爭三文件同意調高交易價格，藉以取得被上訴人核發之
「非屬贈與財產同意移轉證明書」而免徵贈與稅，竟於嗣後被上
訴人核課財產交易所得時，翻異前詞，徒執系爭三文件之日期記
載，反覆爭執所得歸屬之年度，自屬「不正當」之方法。
（四）財政部 102年 2月26日函釋係請求財政部所屬之下級機關賦稅署
「研議」，僅係行政函釋形成前之階段性見解，並非終局之函釋
立場。況且上述函釋區別「申報前」及「申報後」，並將納稅義
務人於「申報後」，故意以詐欺或其他不正當方法，延宕訴訟審
理期間，致原處分嗣後經撤銷而須另為處分時，已逾核課期間之
情形，豁免除外於 7年之核課期間，非但係行政機關自行增加法
律所無之限制，且無異鼓勵納稅義務人得於「申報後」虛偽造假
，無謂纏訟，毫無任何法律上之不利益，殊非可採，原審法院自
不受其見解之拘束。退步言之，上訴人未申報系爭財產交易所得
，而係遭被上訴人查獲其逃漏系爭財產交易所得，系爭三文件亦
非於「申報後」始行製作，上訴人所稱其申報系爭股票買賣交易
之時間在「前」，提出前開三份文件在「後」，然查上訴人申報
系爭股權交易，係為請求被上訴人機關出具「非屬贈與財產同意
移轉證明書」，並非申報本件股票交易所得，故其所稱縱有造成
延宕審查期間之情形，亦無法依稅捐稽徵法第21條第 1項第 3款
規定相繩，其核課期間應為 5年云云，洵非可採。
（五）系爭交易時間為91年10月25日，當時歐○亞公司之股數為 300萬
股，嗣於11月之後才增資為 950萬股，故被上訴人依據91年10月
25日歐○亞公司之淨值作為計算基準並無違誤。系爭交易因買受
人係上訴人之母林○華，上訴人主觀上認為可能涉有贈與稅事宜
，而委託歐○花代為向被上訴人辦理91年度贈與稅申報之一切事
宜，被上訴人所屬人員李○惠依相關資料計算歐○亞公司資產淨
值，指導歐○花應依每股淨值58元申報，因上訴人已提出買方支
付價款之證明，買方並非以不相當代價取得股票，即非遺產及贈
與稅法第 5條第 6款規定之視同贈與。上訴人與林○華之交易既
為買賣行為，買賣價金係依彼等雙方之合意，亦與被上訴人所屬
人員李○惠有關贈與稅申報事宜之行政指導無關。是本件被上訴
人以上訴人出售歐○亞公司未經簽證發行股票，買賣價金40,600
,000元，減除其原始取得成本 7,000,000元，餘額33,600,000元
，為上訴人之財產交易所得，歸課上訴人該年度綜合所得額，自
屬有據。
（六）本件係屬股權交易所得之爭議，故僅須買賣雙方同意之交易價值
，即為上訴人91年度所得稅之課稅基礎。依商業交易之常態，股
權交易之價額，未必等同股權之淨值，往往於高於淨值而為溢價
給付，此部分或係因其股權轉移牽動經營權之轉移，或者買受人
對於公司前景之評估，與出賣人具有不同之觀點，原因不一而足
，然此均屬股權交易之常態，並無可議。上訴人主張股權交易必
然等於股價淨值一節，核與商業常情有違，不足採信。被上訴人
提出上訴人91年度綜合所得稅申報及歷次核定情形簡表，並就其
與所得歸屬92年之歧異製表說明，亦無違誤。
（七）綜上，被上訴人所為原處分，洵屬正當，訴願決定予以維持，亦
無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。至上訴人主張調查本
件查簽報告一節，核與本件結論不生影響，且該部分為行政決定
前之擬稿或其他準備作業文件，依行政程序法第46條第 2項第 1
款規定，毋庸公開，附此敘明。
五、上訴意旨略謂：
（一）依稅捐稽徵法第12條之 1第 4項規定，稅捐機關對於課徵租稅構
成要件之事實負有舉證責任。原判決徒以本件股票交易雙方係屬
母子關係，交易標的係未經簽證之有價證券，交易金額是否相當
涉及應否繳納贈與稅之認定，上開資訊均由上訴人掌握，即逕將
股票交易之財產所得事實認定，分配由上訴人負擔舉證責任，明
顯違反前揭規定，有判決不適用法規或適用法則不當之情。
（二）系爭三文件製作及提出之緣由，攸關上訴人於申報系爭財產交易
時是否確以不正當方法為之，進而影響核課期間之認定，有詳加
審究之必要。惟原判決既不排除系爭三文件係被上訴人所屬人員
之錯誤行政指導所致（詳原判決第22頁第 3行以下），則上訴人
否認該文件內容之真實性，實屬正當權利行使，有何違反誠實信
用及禁反言之處？甚或認定有何詐欺或其他不正當方式逃漏稅捐
？況原判決援引原審97年度訴字第 350號判決理由，認定「歐○
花僅係受原告（即上訴人，下同）委任辦理91年度贈與稅申報之
一切事宜，並不及於原告與林○華買賣股票之事項，其事後向被
告（即被上訴人，下同）補提買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股
權無移轉證明書，皆係歐○花一人為配合被告所屬人員李○惠之
指導所提出，均非出自原告之本意或授權。……」（詳原判決第
18頁第18行以下），則系爭三文件既非上訴人授權而提出，且該
內容均為訴外人歐○花配合被上訴人所屬人員李○惠之指導而提
出，自無將此不利之事由歸咎於上訴人。是以，原判決認定系爭
財產交易申報具有「不正當」之方式，其論理前後矛盾，有判決
不備理由之違法。再者，依原判決所認，上訴人配合調整交易價
格之目的係為避免課徵高額贈與稅，惟如此反而使上訴人應繳納
綜合所得稅 2,240,000元，高於免納之贈與稅，不利於上訴人，
原判決之推論與經驗法則及論理法則相悖而違法。
（三）原判決認定本件交易時間為91年間，且不排除「非屬贈與財產同
意移轉證明書」所載之交易日期、交易金額為被上訴人所屬人員
李○惠行政指導所致，並審酌原審97年度訴字第 350號判決理由
認定「……歐○花僅係受原告（即上訴人）委任辦理91年度贈與
稅申報之一切事宜，並不及於原告與林○華買賣股票之事項……
」，則本件股票交易之實際價格應以上訴人與林○華間約定之每
股50元計算。迺原判決以歐○花所辦理之贈與稅事宜及被上訴人
依據「非屬贈與財產同意移轉證明書」上記載之每股58元作為本
件核課之依據，其判決理由已有矛盾，且於判決理由中未敘明審
酌採取每股58元之理由，有判決不備理由及理由矛盾之違法。
（四）被上訴人核定上訴人91年度營利所得數額攸關漏稅額之計算及罰
鍰課徵之基準，且為本件審理之範圍，本院發回判決對此營利所
得範圍既予指駁，原判決自有敘明審究之必要。惟原判決除以被
上訴人提出91年度綜合所得稅申報及歷次核定情形簡表作為說明
外，並未針對本院發回意旨一一論述、指駁（包含兩者之數額為
何，如何影響歷次稅額及罰鍰之核定及復查決定等），更遑論對
於營利所得適用時效期間如何，有無逾越核課期間等隻字未提，
有判決不備理由之違法。
（五）原判決認系爭財產交易，林○華分別於91年10月25日匯款35,000
,000元、92年 3月11日匯款 350萬元及同年月19日匯款2,100,00
0 元至上訴人帳戶，依綜合所得稅法上之「收付實現制」法理，
應以上訴人實際收取現金之年度，即91年及92年為核課年度。原
處分、復查決定及訴願決定未區分上訴人取得交易所得之年度，
逕將91年及92年間林○華匯入之40,600,000元（尚未扣除取得成
本 7,000,000元）合併作為本件股權交易所得，顯有未依收付實
現制核課所得稅之違法疑慮。原判決未予指摘究明，反而認定原
處分機關於98年 7月27日第二次核定91年度財產交易所得並無違
誤（該次所核定91年度綜合所得總額53,927,783元，即係以上訴
人91年、92年實際收到之款項總和為計算），顯有判決不適用法
規之違背法令。
（六）上訴人聲請傳喚證人李○惠到庭以證明上訴人於91年10月間即申
請核發「非屬贈與財產同意移轉證明書」，而李○惠基於哪些文
件而出具查簽報告，建議核發92年度之「非屬贈與財產同意移轉
證明書」，此涉系爭三文件，被上訴人何時知悉，進而影響上訴
人是否以不正當方式逃漏稅之認定，自有調查之必要。原審對此
未予調查，亦未於理由內敘明不予調查之理由，有判決不備理由
之違法。再者，上訴人聲請調閱「查簽報告」、「贈與稅課稅資
料暨調查報告」部分，因涉及被上訴人當時核發「非屬贈與財產
同意移轉證明書」之相關程序及結論之作成，影響本件核課稅額
年度及事實之認定，自有研求調查之必要，惟原審就此未予調查
，有違背法令之情。又本件已進入訴訟程序階段，為發現真實，
保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，被上訴人自有義務
提出上訴人聲請調閱之查簽報告，否則行政訴訟法第 163條及第
164 條規定豈非具文。惟原判決徒以行政程序法第46條規定拒絕
調查相關文件，適用法規顯有錯誤。
（七）按依80年12月30日總統（80）華總（一）義字第6911號令修正施
行之所得稅法第 5條第 2項第 5款規定：「綜合所得稅課稅級距
及累進稅率如左：五、超過三百萬元者，課徵六十七萬一千元，
加超過三百萬元以上部分之百分之四十。」是以，倘依收付實現
制原則，以上訴人各該年度實際收入作為所得收入之計算，則各
年度應補本稅額度及罰鍰部分，應較原處分機關實際認定之金額
少，則原處分機關所為核課處分顯有違誤。上訴人縱有漏報財產
交易所得稅額之情形，依前開論述，上訴人應補繳之稅額91年加
92年至多僅13,122,107元，裁處罰鍰以 0.5倍計算亦僅6,561,05
4 元，相較於原處分機關所為91年度第二次核定上訴人漏稅額13
,440,000元處 0.5倍罰鍰 6,720,000元，明顯有所出入，堪認原
處分機關於核課上訴人漏稅額時，未採取收付實現制原則，以實
質影響所得額核課之認定，原審未慮及此自有判決不適用法令之
違背法令之情等語。
六、本院按：
（一）本案爭點之確定：
1.針對上訴人移轉其所有之歐○亞公司未經簽證發行股票（非屬
有價證券）70萬股予其母林○華之民事行為，訴訟兩造之徵納
雙方對以下事項發生爭議。
(1)上訴人有無因此取得應稅之財產交易所得。
(2)如果上訴人因此民事行為有應稅財產交易所得之取得，而依
所得稅法制，有對應之繳納所得稅義務產生，則就有關該綜
合所得稅稅捐債務之形成，又有以下二項爭議產生。
該筆應稅所得之時間歸屬，究竟應歸屬於91年度，抑或應
歸屬於92年度。
該筆應稅所得之稅基量化金額為何，究竟應依何等方式算
出。
2.被上訴人對上開事實認定爭議乃依職權為調查，並作成對應之
核課處分（依事務水平分類，包括補稅處分及裁罰處分；而依
時間縱向分類，包括初核處分及復查決定），上訴人則依其主
張，而對核課處分提起行政爭訟，行政爭訟結果則導致原核課
處分之廢棄，新核課處分之作成，直到第三次復查決定作成後
，方成為本案法院審查之程序標的。由於爭訟流程複雜，本院
爰將其事件經過作成「行政爭訟事件經過簡表」以利查考，並
簡要說明爭訟流程如下：
(1)第一次核課處分認定「上開民事行為，其私法上屬性為買賣
，交易時間為91年10月25日，因此稅捐客體之時間歸屬則為
91年度稅捐週期，應稅所得之稅基量化金額則為33,600,000
元」，並在此事實基礎對上訴人作成91年度稅捐週期之補稅
及裁罰處分。但該等處分最後經訴願機關以訴願決定及被上
訴人以第一次重核復查決定而分別予以廢棄（其中第一次初
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