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案由：綜合所得稅
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 辛素榕（兼送達代收人）
被 上訴 人 周金榮
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國 104年 2月26日
臺北高等行政法院 103年度訴字第1639號判決，提起上訴，本院判決如下
：
主 文
原判決關於撤銷訴願決定及原處分（復查決定）超過新臺幣4,117,75
7 元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人以被上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，未依所得基
本稅額條例第12條第 1項第 3款規定申報本人與配偶出售未上市（櫃
）及非屬興櫃之直得科技股份有限公司（下稱直得公司）有價證券交
易所得新臺幣（下同）31,747,980元，經上訴人查獲，核定基本所得
額32,168,825元，基本稅額 5,233,765元，補徵稅額 5,218,127元，
並按所漏稅額 5,173,757元處 1倍罰鍰計 5,173,757元。被上訴人就
罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（
即復查決定）關於罰鍰超過 4,117,757元部分均撤銷，並駁回被上訴
人其餘之訴。上訴人就原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）
關於罰鍰超過 4,117,757元部分提起本件上訴（至原判決駁回被上訴
人其餘之訴部分，因被上訴人未上訴，已告確定）。
二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人及親友參與直得公司投資共計 2
次，第 1次為87年，購入成本為每股10元，第 2次為92年、購入成本
為每股18元。而被上訴人及配偶陳貴玲暨親友參與直得公司92年溢價
18元增資案共認購 1,550張股票（按，每張 1,000股），於92年12月
12日由被上訴人匯27,900,000元予直得公司，被上訴人及配偶部分係
由同年12月初在公開市場出售金寶及飛信等公司股票籌集之11,880,0
00元認購共 660張。惟直得公司為作業方便，於93年分割印製股票時
，將所有人之股票作更動，致被上訴人及配偶名下 660張溢價18元股
票，統歸為10元之原始股票，實與事實不符。故請求減輕罰鍰1,056,
000 元〔即 660,000（股）×（18–10）× 20%〕，即將罰鍰由原5,
173,757 元扣除上訴人錯誤之 1,056,000元，而減為 4,117,757元。
（二）被上訴人報稅期間之 100年 5月19日親至上訴人所屬竹東稽徵
所接受輔導，並列印99年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單，
其中基本所得額顯示為 0，被上訴人即依此輔導結果申報繳稅，且輔
導人員亦未告知其他應注意事項。故被上訴人此次出售直得公司股票
，係因不諳未上市股票買賣所得須併入基本所得之法令，且上訴人未
盡輔導義務所致。是上訴人未於處罰前通知被上訴人，即逕處 1倍之
罰鍰 5,173,757元，實有違誤。上訴人應撤銷罰鍰或減為 0.1倍之罰
鍰等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）被上訴人於89年 9月以每股10元現金增資認股取
得直得公司股票 2,400,000股，93年 6月 3日轉讓 1,900,000股，同
年12月22日以每股11元向訴外人陳劍明購入 260,000股。另被上訴人
配偶於93年 6月 3日及12月22日分別向被上訴人及訴外人陳劍明以每
股10元、11元各購入 200,000股及 500,000股。嗣被上訴人與其配偶
於99年間出售直得公司股票計 1,460,000股，故上訴人以購入價格10
元、11元核定原始取得成本15,360,000元，並無不合。（二）被上訴
人雖主張其係於92年12月以每股18元購入直得公司增資發行股票 660
張，故應追減罰鍰 1,056,000元云云。惟查直得公司92年增資發行新
股之股東繳納股款明細表並無被上訴人與其配偶之認股資料，被上訴
人雖稱已提出所有資金明細，足以證明其與配偶名下確有 660張持股
成本為18元之股票，惟未能提示相關買賣契約書或其他足資證明買賣
價格之文件供稽徵機關查核認定，尚難認被上訴人主張為真實。況經
函詢直得公司之股務代理機構第一金證券股份有限公司（下稱第一金
證券公司），該公司於 102年 7月 9日以第一金證股字第 1020012號
函復：「三、查直得公司92年12月辦理之現金增資發行新股，每股面
額新臺幣10元，每股認購價格為新臺幣18元乙案，其中周金榮君經查
該本人並無認股繳款資料。」故被上訴人所稱容有誤解。（三）綜合
所得稅係採自行申報制，被上訴人及其配偶當年度實際有多少所得，
係在渠等管領範圍內之事項，本人知之最詳，況本件漏報金額尚非微
小，是被上訴人未依規定申報基本所得額，致短漏基本稅額，核有過
失，自應論罰，尚不得以不知法規為由免除行政處罰責任。又納稅義
務人利用電子憑證查詢、下載之所得資料或向稽徵機關辦理臨櫃查詢
之所得資料，均僅供申報時參考。被上訴人雖於 100年 5月19日向上
訴人所屬竹東稽徵所臨櫃查調99年度所得資料，惟系爭有價證券交易
所得非屬提供查詢之所得資料範圍，並無免予處罰規定之適用等語，
資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過4,117,75
7 元部分，並駁回被上訴人其餘之訴，係以：（一）被上訴人未就本
稅部分聲明不服，而其就罰鍰部分為爭訟，主要係以：其與配偶陳貴
玲及親友投資直得公司共 2次，第 2次為92年增資認股，每股成本18
元，上訴人誤認為每股成本10元，故請求減輕罰鍰 1,056,000元等語
為爭執。查直得公司於92年增資時，其每股金額確為18元，有第一金
證券公司股務代理部 102年 7月 9日函可稽。上訴人雖稱，依此函載
被上訴人並無認股繳款資料。惟查：（ 1）被上訴人於92年12月12日
以其本人名義匯入27,900,000元予直得公司，有銀行匯款單 2紙可稽
，該匯款單記載：匯款人：周金榮、解款行：合作金庫台南支庫、帳
號： 0000000000000，戶名：直得科技股份有限公司，金額分別為20
,000,000元及 7,900,000元。被上訴人與直得公司並無其他匯款原因
關係，參以每股18元單價計算，該27,900,000元恰可認購增資股票1,
550 張，則被上訴人稱匯入27,900,000元係與親友合買直得公司增資
股票 1,550張，應可採信。（ 2）被上訴人復稱匯入之27,900,000元
，其中屬被上訴人夫妻者有11,880,000元（認購 660張）。被上訴人
夫妻之金錢來源為當年12月初在公開市場出售金寶及飛信等公司股票
所籌集，此亦據被上訴人提出活期存款交易明細、凱基證券交易資料
為憑。（ 3）另據被上訴人提出周金緞之聲明書記載：「本人周金緞
於民國99年出售之60張直得公司股票，原始持股10元股票計20張，民
國92年每股18元之增資股票計40張，以上聲明若有不實，本人願負法
律責任」等語，應可認周金緞92年認購之增資股票只有40張。然依上
訴人所提前開第一金證券公司股務代理部 102年 7月 9日函附之查核
報告書（下稱第一金 102年函附報告書）記載，周金緞92年增資認股
繳款金額竟達 1,080,000元（換算為60張），與周金緞之聲明書所稱
之40張，顯不相符。另該報告書亦記載：周讚標增資認股繳款金額23
4 萬元，與被上訴人所稱周讚標出資 180萬元，亦不相符。（ 4）原
審於 103年12月30日檢附前開被上訴人匯款單 2紙，行文直得公司，
請該公司說明被上訴人匯入27,900,000元之用途；另於 104年 1月20
日準備程序傳喚直得公司股務經辦人葉晶晶到庭作證，冀能釐清27,9
00,000元匯入款之認購詳情。惟直得公司僅函復稱：「本公司92年12
月12日增資之相關文件，與日前透過證券商提供給國稅局之資料相符
，……無從提供任何意見」，另證人葉晶晶亦不願到庭作證。鑑於查
核報告與周金緞出具聲明書不符等情，查核報告書所載真實性大有疑
義，然直得公司竟仍以正確性尚待釐清之第一金 102年函附報告書搪
塞，則上訴人以該查核報告書為據，認被上訴人未認購增資股 660張
，並以此推認系爭有價證券交易之原始成本為每股10元，並據為裁罰
計算基礎，即有未合。則復查決定關於罰鍰超過 4,117,757元部分，
即屬無以維持〔計算式： 660,000（股）×（18–10）× 20%＝1,05
6,000 元； 5,173,757－ 1,056,000＝ 4,117,757〕。（ 5）復查決
定認被上訴人 660張原始成本為每股10元，雖有未洽，然因被上訴人
92年12月12日以其名義匯入直得公司之27,900,000元，其中究竟屬被
上訴人認購者，是否洽如原始所稱之11,880,000元（換算為 660張）
？尚未明暸，自應由上訴人本於上開27,900,000元之匯款事實再予詳
查。（二）綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，且所得基本稅額條
例於94年12月28日公布，並自95年 1月 1日起施行，該條例於被上訴
人申報99年度所得稅時已公布施行數年，被上訴人當可預見並加以理
解，依行政罰法第 8條前段規定，被上訴人不得以不知法令規定為由
，而解免行政處罰責任。又被上訴人既係本件之納稅義務人，對於戶
內成員之所得，於申報時均應據實全部呈現，惟被上訴人未就其本人
及配偶之系爭有價證券交易所得予以申報，致生短漏報情事，難卸免
有應注意、能注意而未注意之過失責任，自應受罰。是上訴人審酌被
上訴人違章情節，依所得基本稅額條例第15條第 2項及財政部令頒稅
務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反該條項之裁罰倍數規定，
按所漏稅額處以 1倍之罰鍰，除前開誤算之罰鍰 1,056,000元外，其
餘 4,117,757元部分自屬有據等語，為其論據。
五、本院經核原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過4,
117,757 元部分固非無見。惟查：
（一）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。
」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第
125 條第 1項及第 133條前段分別定有明文。可知，行政訴訟於
撤銷訴訟，行政法院應依職權調查證據及事實關係，不受當事人
主張之拘束。是屬事實審之行政法院於撤銷訴訟自應依職權調查
證據及認定事實，除有特別情事外，不得以事實尚須調查為由，
將原處分撤銷，命原處分機關另為調查處分。
（二）又按「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨
額，加計下列各款金額後之合計數……三、下列有價證券之交易
所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之
公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明
其權利之證書。」為行為時所得基本稅額條例第12條第 1項第 3
款第 1目所明定。而依公司法第 273條第 1項及第 274條第 1項
前段：「公司公開發行新股時，董事會應備置認股書，載明左列
事項，由認股人填寫所認股數、種類、金額及其住所或居所，簽
名或蓋章：……四、股款繳納日期。」「公司發行新股，而依第
272 條但書不公開發行時，仍應依前條第 1項之規定，備置認股
書；……」之規定，股份有限公司發行新股，不論是公開發行或
不公開發行，應於認股人提出認股書及繳足股款時確定。且有發
行股票之股份有限公司，因依證券交易法第 8條第 1項規定，所
謂發行係指「發行人於募集後製作並交付，或以帳簿劃撥方式交
付有價證券之行為。」並「記名股票，由股票持有人以背書轉讓
之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。」「股份之轉讓，
非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，
不得以其轉讓對抗公司。」「股東名簿應編號記載左列事項：一
、各股東之姓名或名稱、住所或居所。二、各股東之股數；發行
股票者，其股票號數。三、發給股票之年、月、日。……」復經
公司法第 164條前段、第 165條第 1項及第 169條第 1項規定甚
明。即股份有限公司因發行新股而製作並交付之記名股票，因各
股東之姓名或名稱及股數等均應記載於股東名簿，如有轉讓亦應
以背書方式為之。故而，於股份有限公司發行記名股票之新股時
，不論其係公開發行或不公開發行，若認股人之認股資料及嗣後
股東名簿之記載均相符者，除有該記名股票已依法轉讓或原記載
資料確屬錯誤之例外情事外，關於核算上述行為時所得基本稅額
條例第12條第 1項第 3款第 1目所規定有價證券之交易所得時，
應依此等證據為之。
（三）本件原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過4,
117,757 元部分，無非以：上訴人所提第一金 102年函附報告書
之真實性有疑義，進而認上訴人以上述報告書為據，不採被上訴
人關於認購增資股 660張主張，所為推認系爭有價證券交易中66
0 張股票部分之原始成本為每股10元，有所未合。並因被上訴人
如上述共27,900,000元之匯款中屬被上訴人認購部分，尚未明暸
，應由上訴人再予詳查等語，為其論據。然查：
1.本件原判決係依原處分卷第84頁至第92頁間所附第一金證券公
司提示之直得公司增加資本登記資本額查核報告書（下稱直得
公司89年查核報告書）、股東繳納股款明細表（下稱89年股東
繳款明細表）、被上訴人與其配偶持有直得公司交易明細表、
被上訴人股東分戶帳卡及被上訴人過戶明細表及原處分卷第64
至74頁所附未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票交易所得查
詢清單等證據，而認被上訴人及其配偶先後取得直得公司股票
2,400,000 股、 260,000股、 200,000股、 500,000股，嗣於
99年間共出售系爭 1,460,000股一節，已經原判決敘明在案。
而觀原判決援引之上述證物，被上訴人似係於89年 9月間以每
股10元取得直得公司之增資股票 2,400,000股，93年 6月 3日
轉讓 1,900,000股，同年12月22日又以每股11元向訴外人陳劍
明購入 260,000股。至被上訴人配偶則似於93年 6月 3日及12
月22日分別向被上訴人及訴外人陳劍明以每股各10元、11元購
入 200,000股、 500,000股，而此即上訴人所主張之事實。另
依被上訴人於原審之陳述及所提附原審卷第54頁之持股說明，
其似係主張對直得公司有 2次投資行為，第 1次為87年、每股
成本10元，第 2次為92年、每股成本18元；且被上訴人及其配
偶至92年12月（前）之持股共40,000股，每股成本為10元，另
於92年12月以每股18元購入增資股共 660,000股；暨於93年12
月22日各向訴外人陳劍明以每股11元購入各 260,000股及500,
000 股，及於99年間共出售 1,460,000股。可知，關於系爭共
1,460,000 股之直得公司股票出售行為，其中之 760,000股係
源自93年12月22日所購入每股成本為11元者，兩造並無爭執，
且原判決亦為相同之認定。至兩造間之歧異乃被上訴人系爭出
售股票中之另 700,000股部分，上訴人主張係源自被上訴人於
89年 9月間以每股10元所取得 2,400,000股中因93年 6月 3日
轉讓而剩餘之 500,000股，及被上訴人配偶於93年 6月 3日以
每股10元向被上訴人購入之 200,000股；至被上訴人則主張係
87年以每股10元所購入而剩餘之40,000股，及以每股18元於92
年12月認購之增資股共 660,000股。準此，關於被上訴人及其
配偶曾先後取得直得公司股票 2,400,000股及 200,000股之情
，似非如原判決所稱被上訴人並不爭執（詳原判決第 8頁）！
且依原判決論斷之理由，其似係認被上訴人及其配偶有於92年
12月間以每股18元之價格認購直得公司之增資股，僅係認購之
股數尚有未明，乃將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰
超過 4,117,757元部分撤銷，命上訴人另予查明。則再佐以上
述原判決所稱被上訴人不爭執其與配偶曾取得直得公司股票2,
400,000 股及 200,000股之情，是關於被上訴人及其配偶之持
股，於原判決未說明尚有其他轉讓事實之情況下，除上述兩造
所不爭執之 760,000股，且不包括被上訴人所主張而上訴人否
認之92年12月每股18元購入之增資股，尚應另擁有上訴人所主
張之 700,000股。準此，則被上訴人及其配偶於99年間出售之
1,460,000 股何以即當然包含持股成本為18元之92年增資股，
即有未明？是縱依原審關於被上訴人及其配偶有取得持股成本
18元之92年增資股之認定，然原判決未說明何以系爭售出股票
當然包含取得成本屬每股18元部分，即逕將本件罰鍰處分關於
超過 4,117,757元部分予以撤銷，即有理由不備之違法。
2.又上訴人認被上訴人及其配偶無每股成本18元之直得公司92年
增資股，主要係依第一金 102年函附報告書，所為並無關於被
上訴人及其配偶認購直得公司92年增資股之認股繳款資料一節
為論據。雖原判決援引被上訴人92年12月12日匯款共27,900,0
00元予直得公司之匯款書（該款項恰合於被上訴人所稱以每股
18元計算認購增資股票 1,550張之金額）及訴外人周金緞所出
具關於認股明細之聲明書，而否定第一金 102年函附報告書之
真實性。然依上述公司法規定及本院說明，股份有限公司發行
新股，不論是公開發行或不公開發行，應於認股人提出認股書
及繳足股款時確定。而觀原處分卷附該 2紙金額共27,900,000
元之匯款書，其上並無關於匯款用途之記載；另訴外人周金緞
出具之聲明書亦僅屬其個人單純認知之說明。即依此等證據固
得認被上訴人有匯款之事實，甚或可能有購入直得公司92年增
資股之意願，然其等是否有依規定提出認股書及繳足股款即尚
有未明？則於直得公司之股務代理人第一金證券公司提出第一
金 102年函附報告書為說明，且依原判決確定之事實，該資料
復已經直得公司函復與該公司相關文件相符之情況下，原判決
未再查明其他證據，即逕否定第一金 102年函附報告書之真實
性，其認定實屬速斷，而有不適用上述公司法規定之違法。加
以依上開兩造關於系爭99年間所出售共 1,460,000股中700,00
0 股來源之陳述，其等間除有是否有源自每股持股成本18元之
92年增資股之爭執外，上訴人係另依直得公司89年查核報告書
、89年股東繳款明細表、被上訴人與其配偶持有直得公司交易
明細表及被上訴人股東分戶帳卡等證據，而認被上訴人與其配
偶於99年間另持有每股持股成本10元之共 700,000股之直得公
司股票。而此等持股證據不僅關係如上述被上訴人與其配偶於
99年間所出售之股票究係何時所取得（按，即如原判決所稱被
上訴人與其配偶有於92年間認購取得每股成本18元之增資股，
進而形成被上訴人與其配偶於99年間出售系爭有價證券時之總
持股數超過出售之 1,460,000股），更關係被上訴人所為其與
配偶有於92年間以每股18元購入增資股之主張是否真實之認定
。是原判決雖肯認此等證據之真正並據為事實之認定，卻未據
以進一步為被上訴人關於其與配偶有於92年間以每股18元購入
增資股之主張是否可採之論斷，亦有理由不備之違法。再姑不
論原審就本件證據調查及事實認定有如上所述之違法，原審既
已認被上訴人及其配偶於92年間購入之股數尚有未明，而如上
所述，原審本於其事實審地位，就本件撤銷訴訟原即應依職權
調查證據及認定事實，是其未說明何以未能自行調查證據及認
定事實，而須由上訴人調查審認之具體理由，即將系爭罰鍰處
分（復查決定）超過 4,117,757元部分撤銷，並命上訴人再為
詳查，依上述規定及說明，即有判決不適用法規及適用不當之
違法。
（四）綜上所述，原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰
超過 4,117,757元部分，既有如上所述不適用法規、適用不當及
理由不備之違法，並於判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決
關於撤銷部分違背法令，求予廢棄，為有理由。並因本件事證尚
有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，
故將原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰超過4,
117,757 元部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第 256條第 1項、第26
0 條第 1項，判決如主文。
中華民國104年7月9日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林茂權
法官 吳東都
法官 姜素娥
法官 許金釵
法官 楊惠欽
本件正本證明與原本無異
書記官 張雅琴
中華民國104年7月9日
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